Облік основних засобів


Визнання та класифікація основних засобівМетодологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби підприємств всіх форм власності (крім бюджетних установ) і розкриття цієї інформації в фінансовій звітності регламентуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” (далі – П(С)БО 7)6. Відповідно з П(С)БО 7 в основних засобах комунальне підприємство повинно обліковувати матеріальні активи, які утримуються:
а) з метою їх використання в процесі виробництва робіт, послуг (продукції) чи постачання товарів;
б) для здійснення адміністративних, збутових і соціально-культурних функцій;
в) з метою передачі в оренду іншим особам тощо.
Очікуваний термін використання (експлуатації) таких активів більше одного року (365 днів) або операційного циклу, якщо він довший за рік.
Критерії визнання основних засобів аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів. В П(С)БО 7 вони приведені в п.6 і в п.4, в яких наведено визначення основних засобів. Окрім цього, в П(С)БО 7 і інших інформаційних джерелах7, зокрема в Посібнику з бухгалтерського обліку (ІВТСІ)8, прописано ряд інших термінів, теоретичних аспектів і вимог щодо організації ведення обліку основних засобів
в новій системі бухгалтерського обліку. До них належать: об’єкт та одиниця обліку основних засобів, строк корисного використання, відображення на рахунках бухгалтерського обліку власних, орендованих та інших основних засобів і вимоги щодо їх інвентаризації.
Для підприємств комунального господарства особливо актуальним є питання здійснення правильної класифікації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів у відповідності до вимог п.5.1-5.3 П(С)БО 7.
До 1 липня 2000 р. класифікація основних засобів в бухгалтерському обліку співпадала з класифікацією основних фондів, що застосовувалась в податкових цілях . Після зазначеної дати ситуація змінилася докорінно і тепер це дві різних класифікації, кожна з яких побудована на своїх принципах.
Класифікацію, запропоновану П(С)БО 7, на нашу думку, не можна назвати досить докладною, тобто такою, яка дозволила б однозначно й безпомилково відносити об’єкти основних засобів до тієї чи іншої групи10. Не може бути використано з метою формування прозорої і детальної класифікації основних засобів в аналітичному обліку і Державний класифікатор України “Класифікація основних фондів”11. На відміну від класифікації основних фондів, що підлягають амортизації, наведеної у Законі України “Про оподаткування прибутку підприємства”12 (далі – Закону про прибуток), яка передбачає поділ основних фондів на чотири групи і застосування до кожної з них відповідної норми амортизації, класифікація, що закріплена П(С)БО 7, не пов’язана з порядком нарахування амортизації, тобто до об’єктів будь-якої групи може бути застосовано будь-який із передбачених стандартом метод нарахування амортизації. Згідно наказу Держбуду України “Про затвердження Тимчасового класифікатора основних фондів комунальної теплоенергетики України” від 24.02.99 р. №42 був затверджений тимчасовий типовий класифікатор основних фондів комунальної теплоенергетики України. Підприємствам комунальної теплоенергетики було рекомендовано розробити та затвердити на основі тимчасового типового власні класифікатори основних фондів. Тимчасовий типовий класифікатор був побудований по ознаках функціонального призначення відповідно до Закону про прибуток і в ньому містилося цілий ряд суттєвих недоліків щодо віднесення активів до певних груп з метою обліку, тому його використання підприємствами галузі на сучасному етапі вважаємо недоцільним.
Крім того, в бухгалтерському обліку на відміну від податкового, основні засоби не поділяють на виробничі і невиробничі. Однак виділяються інші необоротні матеріальні активи, які обліковують на рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”. Всі ці особливості потрібно було врахувати підприємствам комунального господарства при впровадженні П(С)БО 7 в 2000 році. Разом з тим, аналіз облікової практики свідчить, що більшість комунальних підприємств не врахувала цього і трансформацію старих рахунків бухгалтерського обліку основних засобів в нові рахунки провели формально, не виконавши всіх процедур перехідного періоду. Як наслідок, діючі в обліку класифікації основних засобів сформовані механічно без врахування потреб управління, контролю,
звітності, проведення відповідного аналізу при групуванні і, як наслідок неефективні. Зокрема, в процесі аналітичного і синтетичного обліку отримується облікова інформація про наявність і рух основних засобів, яка недостовірно характеризує реальний склад, структуру і динаміку, знос основних засобів (виробничих і їх активної частини, невиробничих, МНМА тощо). Неякісна облікова інформація може спричинити прийняття неправильного управлінського рішення або буде непридатною для іншого використання (оперативного аналізу, складання статистичної чи фінансової звітності, стратегічного планування тощо).
Вирішення цієї проблеми залежить від бажання підприємства організувати самостійно правильний, необхідний для потреб управління аналітичний облік основних засобів, підпорядкований меті і завданням діяльності підприємства, що значною мірою залежить від ступені взаємодії бухгалтерії з технічними службами і керівництвом підприємства. Виходячи з вимог обліку, працівники технічних служб під керівництвом Технічної ради13 повинні правильно встановити і оформити класифікаційні ознаки об’єктів основних засобів. Наприклад, на субрахунку 103 “Будинки та споруди” ведеться облік наявності та руху будинків, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, а також житлових будівель. На практиці по цьому субрахунку може обліковуватися об’єкт – котельня, включаючи будівлю, машини і обладнання, що вмонтовані в неї та всі інші структурні компоненти по сукупній кошторисній вартості. З іншого боку не заборонено обліковувати всі структурні складові котельні по різних групах, тобто окремо будівлю, котли, прилади, інше обладнання14. Тому при класифікації слід враховувати конкретні управлінські потреби підприємства з усіма його особливостями. Аналогічна ситуація з житловими будівлями, які окремі підприємства обліковують не на субрахунку 103, а на субрахунку 109.
Тільки після здійснення всіх необхідних технічних і аналітичних процедур бухгалтерія правильно на основі даних первинного обліку узагальнить інформацію про основні засоби в розрізі класифікаційних груп.
Оскільки нині цей процес не керований, то спостерігається достатня довільність віднесення бухгалтерами об’єктів на той чи інший субрахунок обліку груп основних засобів. Ці обставини породжують низку проблем при спілкуванні бухгалтерів з представниками контролюючих органів, а також ускладнюють розуміння сторонніми користувачами того, що ж насправді характеризують звітні облікові показники по групах основних засобів. Тому, з метою організаційного забезпечення виконання класифікаційних вимог П(С)БО 7 та взаємодії бухгалтерії і технічних служб підприємств необхідно розробити галузеві рекомендації щодо класифікації або локальний класифікатор основних засобів відповідно до наявної на підприємстві номенклатури на основі діючих класифікаційних групувань. Цей документ ввести в дію наказом директора підприємства з одночасним призначенням посадових осіб від бухгалтерії та технічних служб, відповідальних за його ведення і правильне застосування.

Придбання (надходження), первісна оцінка і вибуття основних засобівМетодологічні зміни обліку основних засобів згідно П(С)БО 7 торкнулися всіх стадій обліку основних засобів комунальних підприємств: надходження (п.п.7-13), перебування на балансі (в експлуатації) – п.п.14-15, 16-20, амортизація – 22-30, 31-32 та вибуття (п.п. 33-35). Методологія відображення операцій з основними засобами на стадії надходження на баланс залежить від розрахункових умов і мети їх придбання або отримання (за грошові кошти, в обмін на подібні активи, безоплатне отримання чи внесок засновників в статутну діяльність тощо). Формування первісної вартості об’єктів основних засобів відбувається на стадії їх надходження, а протягом терміну експлуатації ця вартість може змінюватися (зменшуватися, збільшуватися (капіталізуватися) тощо. Розглянемо деякі особливості відображення в обліку підприємствами теплопостачання і водопровідно-каналізаційного господарства надходження основних засобів шляхом:
отримання основних засобів у рахунок внесків до статутного капіталу;
безоплатного отримання від інших юридичних осіб (державних підприємств, господарських товариств, бюджетних установ тощо);
придбання малоцінних необоротних матеріальних активів.
Облік основних засобів, отриманих як внесок до статутного капіталу
Перед тим, як відобразити в бухгалтерському обліку (поставити на баланс) об’єкт основних засобів, отриманий як внески засновника15 до статутного капіталу підприємства, його слід оцінити згідно з вимогами абзацу 2 п.10 П(С)БО 7, де зазначається, що “Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість”. Як вказано в додатку до П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств”, справедлива вартість основних засобів може прирівнюватись:
• по землі і будівлях – до ринкової вартості;
• по машинах та устаткуванню – до ринкової вартості. У разі відсутності даних про ринкову вартість – відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки;
• по інших основних засобах – відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки.
Ринкова вартість активу на момент оприбуткування його на баланс визначається вивченням ринкових цін на аналогічні об’єкти з тим же рівнем зношення і з тим же рівнем готовності до експлуатації.
При відображенні операцій надходження (зарахування на баланс) основних засобів (необоротних активів), які отримуються підприємством по рішенню засновника (уповноваженого органу, органу місцевого самоврядування) як внески до статутного капіталу спеціалістами пропонується застосовувати рахунки 10 і 40. Однак, існує протиріччя, бо така кореспонденція не передбачена Інструкцією №291. Тому, слід вважати, що на даному етапі реформування системи бухгалтерського обліку і звітності в Україні це питання нормативно не врегульоване16. Наступна питання: які процедури слід здійснити і яким записом відображати надходження основних засобів, які знаходяться в експлуатації інших комунальних підприємств на момент передачі? Далі ще виникає запитання стосовно використання рахунку 15 “Капітальні інвестиції”. За Інструкцією17 № 291 рахунок 15 “Капітальні інвестиції” призначено для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. Тобто, можна зробити висновок, що отримання основних засобів в статутний капітал, які
вилучаються органами місцевого самоврядування у діючих підприємств – це отримання об’єктів, готових до експлуатації, які слід відображати по рахунку 10 “Основні засоби”, а отримання об’єктів в тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації, – це отримання капітальних інвестицій, які слід відображати по рахунку 15 “Капітальні інвестиції”.
При цьому, усі понесені підприємством реєстраційні (та інші подібні) витрати хоча і можуть називатися витратами, пов’язаними з таким надходженням, але не є такими, що формують первісну вартість отриманого таким чином об’єкту. Це поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції в основні засоби. Приклад відображення в обліку надходження основних засобів, придатних до експлуатації, до статутного капіталу підприємства від засновника представлено в таблиці 3.1.
Надходження об’єктів основних засобів (придатних до експлуатації) до статутного капіталу
підприємства від засновника
На практиці комунальні підприємства при передачі їм основних засобів в статутну діяльність повинні відображати збільшення статутного капіталу. Такий методологічний підхід дозволяється п.37 П(С)БО 2 “Баланс” підприємствам, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу. Зокрема, в абзаці другому п.37 П(С)БО 2 зазначається, що підприємства, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу, відображають у статті балансу “Статутний капітал” суму фактичного внеску власників до статутного капіталу підприємства. Підставою для обліку повинні слугувати правильно здійснені організаційно-юридичні процедури передачі місцевими органами самоврядування таких внесків та їх правильне документальне оформлення, що дозволяло б відображати статутний капітал підприємства в сумі фактичного внеску власника. Оскільки в практичній діяльності підприємств комунальної власності це питання не врегульоване на державному рівні , то бухгалтери зустрічаються з труднощами в процесі обліку та при оподаткуванні таких господарських операцій.
Облік безоплатного надходження (отримання) і вибуття основних засобів
Перш ніж відобразити в обліку (поставити на баланс) об’єкт основних засобів, отриманий безоплатно, його слід оцінити за справедливою вартістю. Відповідно до п.10 П(С)БО 7 “Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату їх отримання з урахуванням витрат…”. Як відомо з П(С)БО 19, справедлива вартість – це сума, за якою можливо здійснити обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Отже, слід розуміти, що справедлива вартість може прирівнюватися до ринкової. На момент оприбуткування на баланс ринкову вартість основних засобів спеціалісти підприємства визначають шляхом вивчення ринкових цін на аналогічні об’єкти з тим же рівнем зношеності або по сумі залишкової вартості (чи скоріше здатності до експлуатації).
При відображенні операцій з безоплатного надходження основних засобів виникають ряд питань: необхідність та доцільність процедури експертної оцінки справедливої вартості – та використання при оприбуткуванні рахунка 15 “Капітальні інвестиції”.
Оскільки при безоплатному отримані основних засобів підприємство не компенсує вартості об’єктів підприємству, що передає права на володіння ними, то виходить, що рахунок 15 “Капітальні інвестиції” не використовується, тобто справедлива вартість отриманого активу зараховується відразу до статті балансу основних засобів (рахунок 10). Якщо у підприємства витрати виникають (монтаж, пусконалагоджувальні та інші роботи), то вони враховуються на рахунку 15, тобто окремо від вартості безоплатно отриманого об’єкта, яка вже значиться на рахунку 10. При цьому виникає невідповідність вимогам П(С)БО 719, оскільки не можна зарахувати до статті основних засобів об’єкт, який не можна вважати придатним до експлуатації (при відсутності акту вводу в експлуатацію) або таким, що вже експлуатується.
Таким чином, під безоплатним отриманням основних засобів розуміється отримання об’єктів готових до експлуатації. А безоплатне отримання об’єктів у тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації – це безоплатне отримання капітальних інвестицій. В останньому випадку субрахунок 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” використовується в кореспонденції з рахунком 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”.20 Відображення операцій з безоплатного отримання капітальних інвестицій в основні засоби, які потребують додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом, представлено в таблиці 3.2.
Інколи у підприємств при безоплатному отриманні основних засобів виникають сумніви у доцільності використання рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, який призначено для обліку витрат, однак витрат по такій господарській операції не виникає. Доцільність його використання пояснюється наступним: підприємство не несе витрат, але ж рівно на цю суму отримує приріст власного капіталу, тобто прибутку (доходу). Доходи і витрати в однакових сумах разом дають нуль, а це означає, що нічого зайвого на балансі не відображається – є лише правдива, повна та неупереджена інформація: в активах – нові інвестиції, а в пасивах – додатковий прибуток.
Виходячи з зазначеного, безоплатне отримання необоротних активів може відбуватися як у вигляді капітальних інвестицій, якщо передається необоротний матеріальний актив, що перед введенням в експлуатацію потребує додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом, так і у вигляді основних засобів, якщо передається необоротний матеріальний актив, цілком готовий до експлуатації за призначенням. В таблиці 3.3 наведено приклад відображення в обліку операцій безоплатного отримання основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів, які готові до експлуатації і не потребують додаткових вкладень.
Існує ще одне питання, пов’язане з методологією ведення обліку безоплатно отриманих об’єктів: в якому розмірі повинна визнаватися первісна вартість об’єкту безоплатного отримання, якщо всі послуги (нотаріальні, реєстраційні та інші, прямо не пов’язані з підготовкою до введення в експлуатацію, отриманого в такий спосіб об’єкта) і сплачуються не за рахунок юридичних осіб, що передають основні засоби, а за рахунок підприємства – набувача прав на володіння цим активом? На нашу думку, відповідь на це питання можна знайти в П(С)БО 7. Згідно п.10 “первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п.8 П(С)БО 7”.
Таким чином, якщо підприємство понесло витрати, пов’язані з отриманням об’єкта, то первісна вартість формується з урахуванням понесених підприємством витрат. А якщо ж об’єкт отримано безоплатно без додаткових витрат, то його первісна вартість визначається шляхом оцінки його за справедливою (ринковою) вартістю на момент оприбуткування.
На думку окремих експертів з питань бухгалтерського обліку “справедлива вартість безкоштовно отриманого об’єкта вже є його первісною вартістю”.21 Якщо ж до цієї вартості додати ще й реєстраційні збори, вона перевищуватиме справедливу вартість отриманих основних засобів, а отже цей актив буде оцінений, на їх думку, з порушенням вимог П(С)БО 7. За вимогами пункту 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманого об’єкта основних засобів дорівнює його справедливій вартості на дату отримання. Ми погоджуємося з вищенаведеною аргументацією, що в разі безоплатного отримання готового до експлуатації об’єкта основних засобів усі понесенні підприємством реєстраційні (та інші подібні) витрати хоча й можуть називатися витратами, пов’язаними з таким придбанням, але не є такими, що формують первісну вартість придбаного таким чином об’єкта. Це поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції в основні засоби. Про це зазначено і в п. 23, 24 МСБО 16 “Основні засоби”, де ці витрати просто називаються подальшими видатками, які не призводять до збільшення економічних вигод основних засобів, тому і не збільшують їх первісну вартість, а визнаються витратами періоду.
Слід пам’ятати, що в бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих необоротних активів відноситься до додаткового капіталу і на дату придбання не визнається доходом на відміну від податкового обліку22. Відповідно до пунктів 22-30
П(С)БО 7 проводиться нарахування амортизації на вартість безоплатно отриманих основних засобів під час їх експлуатації (див. табл. 3.6).
Як свідчить практика, при безоплатній передачі основних засобів підприємствами тепло-, водопостачання та водовідведення і списанні їх з балансу проблем з їх оцінкою майже не виникає. Адже кожен об’єкт основних засобів, що вибуває з балансу, вже має цілком достовірну оцінку – залишкову вартість і ця вартість буде основною складовою витрат на вибуття (оскільки можливі витрати на демонтаж, витрати по нарахуванню ПДВ на залишкову вартість об’єкту, що вибуває тощо) з урахуванням непрямих податків та інших витрат, понесених підприємством у зв’язку з таким вибуттям.
Облік малоцінних необоротних матеріальних активів
Внаслідок реформування бухгалтерського обліку підприємствам надана можливість визначати в обліковій політиці порядок та процедури обліку малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА). Віднині вони самостійно вирішують як класифікувати малоцінні і швидкозношувані предмети, тобто що є для їх діяльності основним активом і, які з цих активів обліковувати в складі основних засобів, тобто на субрахунку 112, а які активи дійсно є оборотними малоцінними і відповідно обліковуються в оборотних активах (запасах) на рахунку 22. Відображення в бухгалтерському обліку операцій з малоцінними необоротними матеріальними активами наведено в таблиці 3.4.
Кожне підприємство, враховуючи принцип превалювання сутності над формою, критеріїв суттєвості23 та терміну корисного використання, що встановлений П(С)БО 7, формує класифікацію і номенклатуру малоцінних матеріальних активів і відповідно зараховує свої МНМА до основних, а МТТТТТ до малоцінних оборотних активів (див. таблиці 3.4, п.6 і таблицю 3.9 п.1,3).
Ускладнення, які зустрічаються в практичному обліку, викликані наявними розбіжностями в методологічних підходах до бухгалтерського обліку та оподаткування цих активів.
При цьому підприємство може керуватися вимогами п.27 П(С)БО 7 щодо встановлення підприємством ставки (норми) нарахування зносу з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання таких об’єктів.



Популярні глави цього підручника:



Всі глави цього підручника:

Бухгалтерський облік в галузі народного господарства (Конспект лекцій)