Головна Головна -> Підручники -> Підручник Облік і аудит у банках (Герасимович А. М., Кіндрацька Л. М.) скачати онлайн-> 1.3. ПЛАН РАХУНКІВ І ПРИНЦИПИ ЙОГО ПОБУДОВИ

1.3. ПЛАН РАХУНКІВ І ПРИНЦИПИ ЙОГО ПОБУДОВИ



У попередньому матеріалі розглянуто унікальні елементи фі-нансової звітності — активи, зобов’язання, капітал, доходи і ви-трати, які є засобом розкриття фінансової інформації щодо банку, викладено їх економічну сутність. Було також з’ясовано, за до-помогою яких форм фінансових звітів ця інформація надається банками власним менеджерам та зовнішнім користувачам.
Нез’ясованим ще залишилося питання, у який спосіб відбува-ється підготовка фінансової звітності, як удається велику кіль-кість господарських операцій, що банк виконує за певний обліко-вий період, подати в системі взаємозв’язаних економічних показників у вигляді форм фінансових звітів.
Для підготовки фінансових звітів використовується такий ін-струмент бухгалтерського обліку, як рахунок, про який згадува-лося під час розгляду функцій фінансового обліку.
Рахунок (бухгалтерський) є основною одиницею накопичення інформації фінансового обліку. Для кожного виду активів, зо-бов’язань, власного капіталу, доходів та витрат банку признача-ється окремий рахунок. Наприклад, є окремі рахунки для таких видів активів: «грошові кошти», «банківські метали», «кредити, які надані суб’єктам господарської діяльності», « цінні папери в портфелі банку на продаж» тощо. Приклади рахунків для обліку зобов’язань: «кошти клієнтів банку», цінні папери власного бор-гу, емітовані банком», «субординований борг банку» тощо. Для обліку власного капіталу використовують такі рахунки: «статут-ний капітал банку», «емісійні різниці» тощо.
Отже, рахунок — це інструмент, який використовується для збору інформації про кожний елемент фінансової звітності у стандартизованому форматі. У фінансовому обліку за допомо-гою рахунків забезпечується: 1) всеохопна реєстрація господар-ських операцій, що впливають на фінансовий стан; 2) перевірка точності відображення операцій. Рахунок дає змогу відобразити та простежити зміни кожного показника фінансових звітів, які мають місце за звітній період.
Одним із ключових елементів національної системи бухгал-терського обліку є План рахунків, завдяки якому досягається си-стематизація бухгалтерських рахунків відповідно до елементів та в розрізі показників фінансової звітності. План рахунків — це си-стематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку, що ви-користовується для реєстрації банківських операцій.
Новий План рахунків, розроблений Національним банком України, запроваджений у банках з 1 січня 1998 р. Він узгодже-ний із загальноприйнятими у міжнародній практиці бухгалтерсь-кими принципами та міжнародними стандартами бухгалтерсько-го обліку. Структура Плану рахунків побудована з урахуванням вимог до типової структури фінансових звітів банку, які викладе-ні в МСБО № 30. План рахунків є обов’язковим до використання всіма установами банків.
Національним банком України розроблено окремо План раху-нків бухгалтерського обліку для установ НБУ та План рахунків для комерційних банків. Розроблений окремо для установ НБУ План рахунків за структурою майже не відрізняється від Плану рахунків для комерційних банків, але має деякі особливості за змістом. Це пов’язано з тим, що НБУ виконує операції, властиві тільки центральному банку: емісійні операції, обслуговування уряду та зовнішнього боргу, регулю¬вання діяльності комерцій-них банків та ін.
Застосування міжнародних принципів та стандартів бухгал-терського обліку дає можливість складати фінансову звітність, яка достатньою мірою відтворює вірогідну та зрозумілу картину господарсько-фінансової діяльності банку.
Принцип бухгалтерського обліку — це правило, яким слід керу-ватися під час вимірювання, оцінювання та реєстрації господар-ських операцій і при відображені їх результатів у фінансовій звітності.
До міжнародних (загальноприйнятих) принципів бухгал-терського обліку належать:
Принцип автономності;
Принцип безперервності діяльності;
Принцип нарахування та відповідності доходів та витрат;
Принцип обачності;
Принцип єдиного грошового вимірника;
Принцип превалювання змісту над формою;
Принцип історичної (фактичної) собівартості;
Принцип періодичності;
Принцип послідовності.
Із змістом та призначенням цих принципів ви ознайомилися, вивчаючи дисципліну «Бухгалтерський облік». Далі розглянемо принципи, застосування яких у фінансовому обліку банків має певні особливості.
Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Принцип нарахування регулює момент визнання доходів і витрат. За цим принципом доходи і витрати відображаються в обліку в тому періоді, коли вони були нараховані, тобто зароблені чи здійснені, незалежно від того, коли фактично були отримані чи сплачені гроші.
Альтернативним методом є касовий метод визнання доходів і витрат, за яким доходи визнаються тільки з моменту надхо-дження грошей в касу банку або на його кореспондентський ра-хунок, а витрати — тільки з моменту їх сплати готівкою або з ко-ррахунку.
Розглянемо зміст ключових положень принципу нарахування доходів та витрат.
Усі завершені операції реєструються тоді, коли вони мали мі-сце, незалежно від часу отримання або сплати грошей.
Принцип нарахування, як зазначалося, означає, що доходи за-роблені (визнані) в тому періоді, коли господарська операція, від здійснення якої саме і заробляється дохід, мала місце, а не тоді, коли гроші фактично отримано. Виходячи з цього принципу до-хід визнається у момент продажу активу або надання послуги, коли і має місце його заробляння, а не на дату надходження гро-шей у касу або на рахунок від продажу активу чи послуги.
Для застосування принципу нарахування головним критерієм є те, що дохід вважається заробленим, коли процес заробляння в основному завершений. У разі продажу товарів такий процес в основному є завершеним, коли право власності на товари пере-ходить від продавця до покупця. Якщо надаються послуги, то процес заробляння вважається в основному завершеним, коли послуга вже надана, а не коли гроші повністю сплачені.
Приклад. Банк 1 грудня 2002 р. надає фірмі кредит на суму 15 000 грн на строк три місяці під 24 % річних. Згідно з кредит-ним договором фірма сплачує проценти за користування одноча-сно з поверненням суми кредиту. Проаналізуємо ситуацію. Дата здійснення банком кредитної операції 1 грудня: дата переміщен-ня коштів у користування від банку фірмі. Період надання послу-ги 90 днів, тобто вона надається щодня в одній і тій сумі протя-гом 90 днів. Згідно з визначеним критерієм банк щоденно мусить обліковувати (визнавати) зароблений дохід. Його сума становить 50 грн. За грудень сума доходу, яка буде відображена у звіті про фінансові результати, становитиме 1500 грн. Сума доходу за гру-день дорівнює: 15 000 • 24 • 30 : 100 : 360 = 1500 грн. Утім, фірма має сплатити банку за надану послугу тільки 1 березня 2003 р. суму 4500 грн.
Витрати мають місце в періоді, коли товари або послуги ви-користовуються або споживаються. Це означає, що критерієм визнання витрат є момент використання товару або послуги. Припустимо, що банк 2 грудня 2001 р. сплатив за оренду примі-щення наперед за три місяці 21 000 грн (щомісячна сума оренди становить 7000 грн). На дату сплати коштів 2 грудня банк при-міщення ще не використав, тому сплачену суму не можна визна-ти витратами. Ця сума визнається як авансовий платіж на користь орендаря і відображається у балансі у вигляді дебіторської забор-гованості (тобто активу). По закінченні грудня вважається, що приміщення використано, тобто послуга отримана і тому банк визнає витрати на суму 7000 грн і відображає цю суму у звіті про фінансові результати за грудень місяць.
До переваг принципу нарахування відносять те, що його за-стосування дає можливість інформувати користувачів не тільки про надходження або сплату грошових коштів у минулому, а й про зобов’язання платити кошти або про їх надходження в май-бутньому.
До іншого ключового положення принципу нарахування слід віднести принцип відповідності доходів і витрат.
Принцип відповідності забезпечує обчислення фінансового результату звітного періоду через зіставлення доходів звітного періоду з витратами, що були понесені для отримання цих дохо-дів.
Стержневим положенням принципу відповідності є те, що доходи і витрати повинні бути правильно оцінені в кожному об-ліковому (звітному) періоді. Дохід за звітній період визначається за принципом нарахування, а потім витрати мають бути пов’язані з заробленими доходами. Труднощі застосування цього положен-ня полягають у тому, що на практиці господарська операція по-чинається в одному обліковому періоді, а завершується в іншому. У прикладі з наданням кредиту ми це бачили.
Принцип відповідності визначає порядок оцінювання витрат виходячи з цілі, задля якої мали місце витрати. Якщо витрати пов’язані з конкретним доходом, вони визнаються в тому періоді, в якому цей дохід був зароблений.
Вивчаючи звіт про фінансові результати, ми бачили, що про-центні витрати, які пов’язані з банківськими операціями з залу-чення депозитів, відображаються одночасно з процентними до-ходами, заробленими від кредитних операцій, і шляхом їх зіставлення обчислюється проміжний фінансовий результат у ви-гляді чистого процентного доходу.
Ресурси, використані в одному періоді для отримання доходу в інших періодах, повинні розподілятися за цими іншими періо-дами. Ми бачили це на прикладі сплати орендної плати наперед.
Деякі витрати, наприклад загальні адміністративні витрати банку, не мають прямого зв’язку з доходами певного облікового періоду. Тому такі витрати визнаються у звіті про фінансові ре-зультати за той період, у якому вони мали місце.
Отже, застосування принципу відповідності дає змогу розме-жувати доходи і витрати між звітними (обліковими) періодами та узгодити доходи звітного періоду з витратами, завдяки яким оде-ржано ці доходи. Принцип нарахування і відповідності має вели-ке значення для визначення вірогідного фінансового результату.
Принцип обачності. Обачність зумовлена невизначеністю пе-вних подій. Наприклад, для банку завжди існує імовірність того, що певні кредити не будуть повернуті позичальниками. У зв’язку з цим, оцінюючи у звітах інформацію, слід уникати завищення активів та доходів або заниження витрат та зобов’язань банку.
Це означає, що витрати та зобов’язання потрібно відображати у фінансовому обліку відразу після отримання відомостей про ймовірність їх виникнення, а активи та доходи — лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені. Тому, наприклад, сумнівні та безнадійні кредити слід списувати на витрати та вираховувати із загальної суми кредитів наданих у тому періоді, коли з’явилися сумніви щодо можливості їх повернення.
Іншим прикладом застосування принципу обачності є оцінка цінних паперів у портфелі банку за правилом нижчої вартості.
У банківській практиці проведення за всіма видами резервів складаються на момент визначення і виникнення ризиків незале-жно від достатності чи наявності прибутку.
Приклад. Банк 4 січня 2004 р. надав позику фірмі на суму 100 000 грн. На 1 квітня 2004 р. фінансовий стан позичальника суттєво погіршився. Гарантія за позикою була надана комерцій-ним банком, який збанкрутував на 30 березня 2003 р. Принцип обачності вимагає утворення резерву в розмірі 80 % позики.
Сума резерву =100 000 • 80 : 100 = 80 000 грн.
Утворення резерву відображається проведенням:
Д-т «Витрати банку» 80 000 грн;
К-т «Резерв па покриття сумнівних боргів за позиками» 80 000 грн.
Під невизначений кредитний ризик банки, як правило, утво-рюють загальний резерв, який розраховується як відсоток від за-гальної позичкової заборгованості за позиками у розмірі 2 %.
Особливою рисою резервів, сформованих виходячи із принципу обачності, є їх негрошова природа, тобто для їх створення бан-ку не потрібно мати грошові кошти.
Зауважимо, що принцип обачності не означає створення при-хованих або надмірних резервів, навмисне заниження оцінки ак-тивів та доходів або завищення зобов’язань чи витрат з метою викривлення звітності.
Важливе значення принципу обачності полягає в тому, що йо-го застосування дає змогу користувачам уникнути надмірного «оптимізму» в оцінці об’єктів фінансового обліку і є для мене-джерів, безперечно, важливим інструментом управління банків-ськими ризиками (кредитним, ринковим).
Принцип історичної (фактичної) собівартості. Застосування цього принципу передбачає досягнення адекватного відображен-ня фінансового стану банку через намагання, наскільки це мож-ливо, уникнути суб’єктивних оцінок господарських операцій. Згідно з принципом історичної вартості пріоритетною є оцінка активів і зобов’язань банку виходячи із фактичних витрат на їх придбання. Утім слід розуміти, що пріоритетність історичної (фактичної) собівартості стосується здебільшого первісної варто-сті активів і зобов’язань.
З часом, звісно, оцінка активів і зобов’язань має тенденцію змінюватися. Для усунення розбіжностей між історичною собіва-ртістю і реальною та досягнення вірогідної оцінки активів і зо-бов’язань на практиці застосовують комбіновані методи оцінки. Оцінка за фактичною собівартістю поєднується з використанням таких методів оцінки, як теперішня вартість, відновлювана собі-вартість, чиста вартість придбання або реалізації, справедлива вартість тощо.
Наприклад, у банку кредити надані оцінюються за чистою ці-ною реалізації, цінні папери в портфелі банку на інвестиції — за справедливою вартістю, приміщення банку — за історичною со-бівартістю за вирахуванням зносу.
Принцип періодичності. Виходячи з безперервності діяльності банку припускаємо, що об’єктивно оцінити, скільки коштує банк, можливо на момент початку діяльності банку і на момент лікві-дації банку. Проте прийняття рішень користувачами потребує періодичної фінансової інформації про діяльність банку. Згідно з цим принципом господарська діяльність банку розподіляється на певні періоди з метою складання фінансової звітності
Завершеним звітним періодом, який охоплює повний цикл об-робки облікової інформації і закінчується складанням фінансової звітності, включаючи всі її і компоненти, вважається календар-ний рік.
Проміжна квартальна фінансова звітність складається щоквар-тально наростаючим підсумком з початку звітного року. Банки також складають щоденну та місячну фінансову звітність. Ком-плекти такої звітності на відміну від річної фінансової звітності включають не всі компоненти. На відміну від інших підприємств банки щоденно складають баланс.
Звітний період на практиці ще називають обліковим періодом.
У процесі формування Плану рахунків банку ставиться за-вдання максимально його спростити для кращого сприйняття і водночас забезпечити його високу інформативність як для мене-джерів, так і для зовнішніх користувачів.
Зазначимо основні вимоги, яким повинен відповідати план ра-хунків комерційних банків:
• детальний та повний облік усіх банківських господарських операцій;
• своєчасна обробка і накопичення детальної інформації;
• відображення правдивої та змістовної інформації для всіх ка-тегорій користувачів.
Бухгалтерські рахунки в плані рахунків об’єднані в дев’ять класів.
У структурі Плану рахунків можна виділити три частини, які логічно пов’язані між собою:
• балансова частина;
• частина доходів і витрат;
• позабалансова частина.
Балансова частина включає перші п’ять класів(від першого до п’ятого) рахунків. Рахунки першого — четвертого класів призна-чені для обліку активів та зобов’язань, а за рахунками п’ятого класу обліковують джерела власного капіталу. На підставі раху-нків перших п’яти класів складається балансовий звіт комерцій-ного банку.
Друга частина охоплює класи доходів та витрат (шостий та сьомий класи). На базі рахунків шостого та сьомого класів скла-дається звіт про фінансові результати.
У плані рахунків банку на відміну від підприємств в одному класі об’єднані різні за характером рахунки. Кожний клас вклю-чає як активні, так і пасивні рахунки.
Третя частина містить клас позабалансових рахунків (дев’ятий клас), на рахунках якого обліковуються позабалансові операції банку. До особливої риси позабалансових операцій слід віднести те, що в момент їх здійснення не змінюється фінансовий стан банку. Наприклад, відкриття кредитної лінії банком на ко-ристь підприємства не супроводжується водночас видачею йому кредиту і тому не впливає на зміну фінансової позиції банку.
Особливість побудови Плану рахунків полягає у чіткій мето-дологічній організації та ефективності рішень. Фінансовий ре-зультат, що відображається на рахунку п’ятого класу «Результати минулого року, що очікують затвердження», обчислюється за да-ними рахунків шостого та сьомого класів. Це свідчить про логіч-ний зв’язок між першою і другою частинами Плану рахунків, а далі плавно трансформується у зв’язок між балансовим звітом і звітом про фінансові результати.
Умовні зобов’язання і вимоги, що обліковуються на позабала-нсових рахунках дев’ятого класу, за певних умов, які передбачені угодами, можуть стати реальними вимогами до банку або його зобов’язаннями і суттєво вплинути на зміни його фінансової по-зиції. Такі можливі наслідки позабалансових операцій свідчать про логічний зв’язок між третьою і першою частинами Плану ра-хунків.
Рахунки усіх трьох частин призначені для ведення фінансово-го обліку.
Восьмий клас призначений для рахунків для ведення управлін-ського обліку і для рахунків, через які передбачено забезпечити зв’язок між рахунками фінансового обліку та рахунками управ-лінського обліку.
Рахунки управлінської бухгалтерії використовуються для ви-значення собівартості банківських продуктів, а також ефективно-сті праці окремих підрозділів або центрів відповідальності тощо. Вони дають змогу накопичити інформацію для прийняття тактич¬них і стратегічних рішень менеджерами та керівництвом банку. На сьогодні не існує централізовано розробленої методології і методики ведення управлінського обліку в банках. Кожний банк вирішує цю проблему самостійно.
Уміння користування і тлумачення форм фінансової звітності значно полегшує розуміння принципів розміщення рахунків та їх об’єднання за структурними одиницями в Плані рахунків.
Передусім потрібно розглянути структурні одиниці Плану ра-хунків, які використовуються для передання інформації (рис. 1.7). План рахунків складається із класів, розділів, груп та власне рахунків. Ці структурні одиниці різняться ступенем дета-лізації інформації, за елементами звітності. На рівні класів не ві-дбувається надання інформації. Структурна одиниця «клас» має інше навантаження. Виокремлення класів дає змогу об’єднати в одному класі однорідні за видами активи і зобов’язання відповід-но до економічного змісту операцій, що виконує банк.
Уся мінімально необхідна інформація надається на рівні таких одиниць, як розділи. Їх ще називають рахунками другого поряд-ку. Більш детальна інформація надається за групами — рахунки третього порядку. Поглиблення деталізації інформації досягаєть-ся на рахунках четвертого порядку.
Кожний клас включає рахунки II, III і IV порядку. Усі вони належать до синтетичних рахунків і різняться ступенем деталіза-ції інформації про об’єкт обліку.
У Плані рахунків бухгалтерські рахунки розміщені у порядку зростання їх номерів. Зверніть увагу на те, у який спосіб побудо-вана нумерація рахунків. Розуміючи підхід, використаний до ну-мерації рахунків, ви зможете легко і швидко знаходити потрібну вам інформацію про певні види активів, зобов’язань, капіталу, доходів та витрат у фінансових звітах.
Класи мають номери від 1 до 9 і складаються з одного знака. Нумерація рахунків II, III і IV порядку здійснюється додаванням одного знака (від 0 до 9) з правого боку відповідно до номера класу, рахунків II і III порядку:
Класи — однозначні (класи) номери;
Рахунки II порядку (розділи) — двозначні номери;
Рахунки III порядку (групи) — тризначні номери;
Рахунки IV порядку — чотиризначні номери.
Отже, у Плані рахунків застосовується десятинна система кодування рахунків; при цьому перша цифра означає клас Плану рахунків, друга — розділ у класі, третя — групу у розділі, четве-рта — номер рахунка в групі.
Розглянемо підхід до деталізації інформації на прикладі раху-нків, об’єднаних у першому класі. Перший клас називається «Ка-значейські та міжбанківські операції». У ньому обліковуються казначейські та міжбанківські операції комерційних банків.
Деталізація рахунків II порядку здійснюється за видами казна-чейських та міжбанківських інструментів, які використовують банки. Для обліку казначейських інструментів призначені такі рахунки:
• готівкові кошти — рахунок № 10;
• банківські метали («монетарні») — рахунок № 11;
• кошти у Національному банку України — рахунок № 12;
• казначейські та інші цінні папери, що рефінансуються НБУ — рахунок № 14 та ін.
До міжбанківських інструментів належать операції між коме-рційними банками:
• кореспондентські рахунки, які включають рахунки № 15 «Кошти в інших банках», № 16 «Кошти інших банків»;
• депозити до запитання та строкові депозити;
• кредити, операції РЕПО та ін.
Рахунки III і IV порядку деталізують інформацію про види ка-значейських та міжбанківських інструментів за конкретними ознаками.
Наприклад, деталізація рахунка 10 «Готівкові кошти» за раху-нками III порядку здійснюється за ознакою «вид готівкових кош-тів». Розділ 10 «Готівкові кошти» включає два рахунки третього порядку: 100 «Банкноти та монети» і 101 «Дорожні чеки».
Рахунки IV порядку до 100 рахунка «Банкноти та монети» ви-діляються за ознакою «місцезнаходження готівкових коштів». Тому на рахунку № 1001 ураховуються банкноти та монети в касі банку, на рахунку № 1003 — банкноти та монети в обмінних пу-нктах, на рахунку 1007 — банкноти та монети в дорозі.
Структура Плану рахунків максимально пристосована до форм фінансових звітів.
Зрозуміти зміст бухгалтерських рахунків і полегшити корис-тування ними дає змогу класифікація рахунків за економічним змістом (рис. 1.8). Така класифікація показує, що обліковується на певному рахунку, тобто які саме об’єкти обліку відобража-ються на ньому, і тому надає необхідну інформацію про стан і зміни в складі об’єкта, що обліковується.
За своїм економічним змістом бухгалтерські рахунки поділя-ються на балансові та позабалансові. Балансові рахунки призна-чені для обліку за елементами фінансової звітності. Відповідно до елементів фінансової звітності вони поділяються на постійні та тимчасові. Постійні балансові рахунки включають:
• рахунки для обліку ресурсів (активів);
• рахунки для обліку зовнішніх джерел утворення ресурсів (зобов’язань);
• рахунки для обліку власних джерел утворення ресурсів (вла-сного капіталу).
Отже, до складу постійних балансових рахунків входять раху-нки, на яких обліковуються елементи балансу. До складу рахун-ків, на яких обліковуються активи банку, належать готівкові ко-шти, кошти в інших банках, кредити надані суб’єктам господарської діяльності, цінні папери в портфелі банку на про-даж тощо. Рахунки для обліку зобов’язань включають кошти ін-ших банків, кошти клієнтів, субординований борг. Прикладом рахунків власного капіталу можна назвати статутний капітал ба-нку, резервний капітал, прибутки та збитки минулого року.
Рахунки активів — це активні рахунки, які відображають на-явність та зміни різних активів банку. За своїм характером ра-хунки для обліку активів є активними і завжди мають дебетове сальдо. Збільшення активів відображається за дебетом, а змен-шення — за кредитом. Залишок на кінець облікового періоду об-числюється за формулою:
Залишок на початок облікового періоду (дебет) + Дебетовий
оборот – Кредитовий оборот.
Рахунки зобов’язань — це пасивні рахунки, які відображають наявність та зміни заборгованості банку. Рахунки для обліку зо-бов’язань пасивні і можуть мати тільки кредитове сальдо. Збі-льшення зобов’язань відображається за кредитом, а погашення — за дебетом. Залишок на кінець облікового періоду обчислюється за формулою:
Залишок на початок облікового періоду (кредит) + Кредитовий оборот – Дебетовий оборот.
Рахунки власного капіталу — це також пасивні рахунки, які відображають зміну власного капіталу. Рахунки для обліку ка-піталу — пасивні і також мають кредитове сальдо. Механізм запису операцій за рахунками капіталу такий самий, як і за раху-нками зобов’язань.
З метою уточнення оцінки окремих видів активів, зобов’язань та джерел власного капіталу до постійних балансових рахунків відкривають контрарні рахунки. За призначенням контрарні ра-хунки є регулювальними. Контрарні регулювальні рахунки уточ-нюють оцінку постійного балансового рахунку в бік зменшення і в балансі відображаються зі знаком мінус. Контрактивні відо-бражаються на стороні активів, контрпасивні — на стороні зобов’язань або капіталу. Тому, якщо постійний балансовий ра-хунок, до якого відкритий регулювальний рахунок, є активним, контрарний до нього буде пасивним і матиме назву контракти-вний, тобто він протистоїть активному рахунку. Якщо ж постій-ний балансовий рахунок пасивний, то регулювальний рахунок, що протистоїть йому, буде активним і матиме назву контрпаси-вний.
Приклад. Якщо в банку на 1 жовтня заборгованість за креди-тами, наданими з боку позичальників, становить 750 000 грн, а сума резерву на покриття втрат за кредитами, що відображена на контрактивному рахунку, — 140 000 грн, то для розрахунку чис-тої вартості кредитних активів потрібно знайти різницю між за-лишками цих рахунків: чиста вартість кредитів наданих стано-вить: 750 000 – 140 000 = 610 000 грн (резерв нараховується згідно з принципом обачності).
До тимчасових належать рахунки для обліку доходів та ви-трат банку. Облік витрат банку ведеться за елементами, а дохо-дів — за видами.
Рахунки витрат — це активні рахунки, які використовують для обліку накопичення витрат за їх елементами впродовж пов-ного звітного періоду.
Рахунки доходів — це пасивні рахунки, які призначені для облі-ку накопичення доходів за їх видами впродовж повного звітного періоду.
Їх називають тимчасовими тому, що по закінченні повного облікового періоду вони підлягають закриттю. Механізм закрит-тя цих рахунків підпорядкований визначенню фінансового ре-зультату за календарний рік, що минув. Сальдо з рахунків за об-ліком доходів (рахунки шостого класу, кредитове) та рахунків за обліком витрат (рахунки сьомого класу, дебетове) переноситься на рахунок «Результати поточного року, що очікують затвер-дження». Якщо по закінченні бухгалтерської процедури сальдо на цьому рахунку кредитове, це означає що банк отримав прибу-ток, і навпаки, якщо сальдо дебетове, це свідчить про збиток.
Позабалансові рахунки поділяють на дві категорії залежно від об’єктів обліку. Рахунки першої категорії призначені для еконо-мічних за змістом об’єктів обліку: тверді потенційні зобов’язання та потенційні вимоги банку. Твердими їх називають тому, що банк не може відмовитися від виконання угод, де такі зо-бов’язання та вимоги передбачені в односторонньому порядку, та уникнути штрафних санкцій у разі їх невиконання.
У зв’язку з тим, що облік операцій на позабалансових рахун-ках ведеться із застосуванням методу подвійного запису, виникає необхідність визначення критерію, за яким можна з’ясувати ха-рактер рахунка. Характер рахунка визначається залежно від того, як такий рахунок переходить на баланс у разі виконання банком його зобов’язання або вимоги.
Характеристика рахунків — актив або пасив — визначається так:
• позабалансовий рахунок — активний, якщо при переведенні його на баланс дебетується балансовий рахунок. Наприклад, ра-хунок № 9020 «Гарантії за позиками, що надані клієнтам» — ак-тивний, тому що коли клієнт виявиться неплатоспроможним, банк буде змушений платити за наданою гарантією і дебетувати-ме рахунок балансу «Сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями»;
• позабалансовий рахунок — пасивний, якщо при переведенні його на баланс кредитується балансовий рахунок. Наприклад, ра-хунок № 9110 «Зобов’язання за кредитами, які отримані від бан-ків» — пасивний, бо якщо банк скористається, наприклад, креди-тною лінією, він кредитуватиме рахунок балансу в розділі «Кошти інших банків» першого класу.
Друга категорія позабалансових рахунків використовується з метою забезпечення контролю за правильністю і своєчасністю здійснення операцій за балансовими рахунками. Усі такі рахунки вважаються активними. Прикладом цих рахунків є «цінні папери клієнтів у довірчому управлінні», «розрахункові документи за факторинговими операціями».
Для реалізації методу подвійного запису на позабалансових рахунках використовується технічний позабалансовий рахунок, який називають контррахунком. Він є контррахунком до будь-якого позабалансового рахунка і має характер активно-пасивний.
Розглянемо пояснення до застосування методу подвійного за-пису для позабалансових рахунків. Якщо банк надав клієнту га-рантію, то для обліку позабалансової операції використовуємо таке бухгалтерське проведення:
• Д-т «Гарантії, які надано клієнтам»;
• К-т «Контррахунок».
Якщо банк, навпаки, підписав угоду з банком-контрагентом про відкриття на його адресу кредитної лінії, то складається таке бухгалтерське проведення:
• Д-т «Контррахунок»;
• К-т «Зобов’язання з кредитування, що надано банку».
Зауважимо, що позабалансові рахунки кореспондують тільки між собою і в жодному разі не можуть кореспондувати з балан-совими рахунками.
Використання позабалансових рахунків дає змогу отримувати інформацію про операції банків, які пов’язані з використанням новітніх фінансових інструментів, і є додатковим джерелом при-бутків банку. До таких операцій належать зобов’язання та вимоги за укладеними, але ще не виконаними угодами, а саме:
• кредитні лінії;
• дозволений овердрафт;
• непокриті акредитиви;
• гарантійні зобов’язання;
• спотові, форвардні й умовні контракти з купівлі продажу іноземної валюти.
Об’єднання бухгалтерських рахунків у балансовій частині здійснено за такими принципами:
• за видами контрагентів;
• за функціями комерційних банків (вид операції);
• за принципом ліквідності.
Згідно з першим принципом міжбанківські операції виділені окремо в першому класі, а операції з усіма іншими клієнтами-небанками у другому класі; у межах класу рахунки об’єднуються за видами контрагентів.
Відповідно до другого принципу, наприклад, операції з готів-кою та банківськими металами (казначейські інструменти) відо-бражаються за рахунками першого класу. Депозитні, кредитні операції, операції з касового обслуговування бюджетів різного рівня — у другому класі; операції з цінними паперами — у тре-тьому класі; внутрішньобанківські операції — у третьому та чет-вертому класах тощо.
Згідно з третім принципом активи та зобов’язання (перший — четвертий класи) розміщені за ступенем зниження ліквідності, тобто від найбільш ліквідних (монети та банкноти у касі, кошти на рахунках у НБУ) до неліквідних (сумнівна заборгованість за кредитами, основні засоби); зобов’язання — від зобов’язань на вимогу до довгострокових зобов’язань.
Правильне розуміння ознак, які покладено в основу групуван-ня рахунків усередині розділів та класів, надалі полегшить про-ведення аналізу банківської діяльності.
У першому класі обліковуються казначейські та міжбанків-ські операції комерційних банків
До казначейських інструментів відносять:
• готівкові кошти;
• банківські метали;
• цінні папери, які рефінансуються Національним банком України;
• кошти комерційного банку в Національному банку України;
• кошти Національного банку України в комерційному банку.
До міжбанківських інструментів належать операції між коме-рційними банками:
• кореспондентські рахунки;
• депозити;
• кредити;
• фінансовий лізинг.
Готівкові кошти, що стоять на першому місці, — це найбільш ліквідні активи. Готівковими коштами вважаються всі грошові кошти в національній та іноземній валюті, а також дорожні чеки незалежно від того, де вони перебувають. Грошові та дорожні че-ки обліковуються на різних рахунках.
До інших найбільш ліквідних активів належать рахунки двох типів, що не приносять процентного доходу: залишки на корес-пондентському рахунку в НБУ і залишки на кореспондентських рахунках в інших банках. З метою проведення розрахунків банки змушені тримати кошти на кожному з цих активів. У розділах «Кошти у Національному банку України» та «Кошти Національ-ного банку України» відображаються активні та пасивні операції комерційного банку з НБУ. Національний банк України у стосу-нках з комерційними банками використовує такі фінансові ін-струменти, як ломбардні кредити, операції РЕПО, пряме креди-тування, аукціонні кредити та ін. Вибір фінансових інструментів залежить від характеру грошово-кредитної політики.
До достатньо ліквідних активів належать облігації внутріш-ньої державної позики; депозити овернайт і короткострокові де-позити, які розміщені в інших банках; кредити овернайт та коро-ткострокові кредити, надані іншими банками.
Виконання операцій з банківськими (монетарними) металами комерційними банками можливе лише за умови існування ліцен-зії. Банківські метали також розглядаються як високо ліквідні ак-тиви.
У розділі «Банківські метали» обліковуються тільки ті метали, які визначені законодавчими актами. У цьому розділі не повинні обліковуватись дорогоцінні метали, що зберігаються у сховищі банку за дорученням його клієнтів (їх облік ведеться поза балан-сом), та цінні папери, які не входять до переліку цінних паперів, що рефінансуються НБУ (їх облік ведеться у третьому та четвер-тому класах). Перелік цінних паперів та порядок їх рефінансу-вання визначається Національним банком України.
До простроченої заборгованості належать депозити та креди-ти, термін сплати за якими прострочено, але ризик неповернення за ними не є настільки високим, щоб відносити їх до сумнівної заборгованості. Сумнівними є такі депозити та кредити, повер-нення яких маловірогідне. За рахунками сумнівної заборгованос-ті обліковують лише суми основного боргу.
Зверніть увагу, що згідно з принципами бухгалтерського облі-ку (повноти розкриття інформації та обачності) в цьому розділі окремо передбачені рахунки для обліку резервів під сумнівні мі-жбанківські активи та рахунки для обліку дебіторської та креди-торської заборгованості, що виникла за операціями з іншими ба-нками.
Рахунки другого класу використовуються для обліку операцій за розрахунками з клієнтами (крім банків). Тут обліковуються кредити та аванси (кредити, що не підкріплені кредитною уго-дою), бюджетні кошти, депозити, кошти на транзитних рахунках, а також окремо дебіторська та кредиторська заборгованість за операціями з клієнтами
Поділ клієнтів на контрагенти на рівні Плану рахунків відбу-вається на основі секторів економіки. Економіка України з пози-ції функціонування, особливостей та структури поділяється на п’ять секторів:
1) фінансові інституційні одиниці;
2) нефінансові інституційні одиниці;
3) сектор загального державного управління;
4) сектор домашніх господарств;
5) некомерційні організації, що обслуговують домашні госпо-дарства.
Відповідно групуються інституційні одиниці нерезидентів під час відкриття рахунків.
У третьому класі відображаються два різні типи операцій У третьому класі Плану рахунків передбачені операції з цін-ними паперами (окрім цінних паперів, що рефінансуються НБУ, і довгострокових вкладень) та операції за іншими розрахунками, зокрема за господарськими операціями банку, операціями з фор-мування банківських резервів, клірингові і транзитні розрахунки, розрахунки між установами одного банку, позиції банку за інозе-мною валютою та дорогоцінними металами тощо.
До першого типу належать операції з цінними паперами (окрім цінних паперів, що рефінансуються НБУ — вони відобра-жаються в першому класі, а також довгострокових вкладень в асоційовані і дочірні компанії — вони відображаються на рахун-ках четвертого класу).
Операції з цінними паперами поділяються на три види:
1) торговельні операції з цінними паперами;
2) інвестиційні операції з цінними паперами;
3) операції з цінними паперами власної емісії.
Цінні папери враховуються в розрізі контрагентів-емітентів.
До другого типу належать операції за іншими розрахунками. До їх складу відносять господарські операції комерційних банків, доходи та витрати майбутніх періодів. Це операції з малоцінними і швидкозношуваними предметами та матеріалами, операції з об-ліку дебіторської та кредиторської заборгованості за господарсь-кою діяльністю банку; за розрахунками з працівниками банку, а також отримані та перераховані аванси за послуги. Окремо облі-ковується дебіторська та кредиторська заборгованість з операцій з цінними паперами.
До інших операцій належать: розрахунки з урегулювання ва-лютної позиції банку, клірингові розрахунки, а також міжфілійні розрахунки між установами одного банку.
Окремою позицією в цьому розділі обліковується субордино-ваний борг — довгострокова позика, яка надається дочірніми фірмами банку і яка в разі ліквідації або банкрутства боржника підлягає погашенню після задоволення вимог усіх інших кредито-рів.
У четвертому класі зосереджені групи рахунків, які відобра-жають довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні підприємства, в нематеріальні активи та в основні засоби Вкладення банку в асоційовані дочірні підприємства — це, по суті, інвестиції банку.
Рахунки даного класу призначені для узагальнення інформації про наявність та рух належних банку основних засобів та їх зно-шення, нематеріальних активів, вкладень в інші активи довго-строкового характеру, такі як капітальні вкладення та ін.
Взаємовідносини між підприємством-інвестором та дочірніми і асоційованими підприємствами регулюються чинним законо-давством.
До нематеріальних активів належать витрати банку, що приносять дохід. Нематеріальні активи не мають фізичної форми, але мають власну вартість, що базується на правах або привілеях банку. Нематеріальні активи — це вартість придбаних установою прав користування землею, водою, іншими природними ресурса-ми, промисловими зразками, товарними знаками, об’єктами про-мислової та інтелектуальної власності, права оренди будівель (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартиру, а також інші майнові права, що визначаються об’єктом права власності певної установи банку і приносять дохід. До ін-ших майнових прав належать винаходи, корисні моделі, знаки для товарів та послуг, торговельні марки, об’єкти авторських прав, програм забезпечення обчислювальної техніки, «ноу-хау», придбані права на місце на товарній фондовій біржі, до вартості якого входять усі витрати, пов’язані з практичним використан-ням переваг цього місця для установи банку.
Нематеріальні активи обліковуються в балансі тільки за умо-ви, що вони були придбані за певну ціну. Нематеріальні активи обліковуються в бухгалтерському обліку за первісною оцінкою, яка складається з фактичних витрат на придбання і приведення до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети.
Вартість нематеріальних активів погашається за нормами амортизаційних відрахувань, регламентованих банком, виходячи з фактичного терміну корисного використання.
У п’ятому класі обліковується капітал банку . Він включає привнесений капітал, нерозподілений прибуток і визна-чає залишковий інтерес власників банку в активах за вирахуван-ням зобов’язань. Фінансовий результат від діяльності банку, як уже зазначалося, безпосередньо відображається на рахунках цьо-го класу у складі нерозподіленого прибутку.
П’ятий клас включає такі складові власних коштів банку:
• статутний капітал та резервний капітал банку;
• нерозподілений прибуток;
• результати переоцінки основних засобів та нематеріальних активів.
Резервний капітал банку повинен забезпечувати зобов’язання банку та покривати збитки.
Згідно з чинними правилами рахунки п’ятого класу можуть кореспондувати з дебіторами, кредиторами та рахунками готів-кових коштів лише у разі сплати дивідендів та внесків від акціо-нерів, збільшення капіталу банку шляхом переоцінки активів. У всіх інших випадках рахунки п’ятого класу кореспондуються тільки між собою.
У шостому і сьомому класах відображені операції, які пов’язані з формуванням доходів, а також витрати, які забезпе-чують діяльність комерційного банку. Усі доходи і витрати обліковуються на рахунках цих розділів незалежно від порядку оподаткування.
Усі доходи і витрати можна об’єднати в такі групи:
• доходи і витрати від статутної діяльності;
• доходи і витрати, що забезпечують статутну діяльність;
• створення резервів;
• непередбачені доходи і витрати.
До першої групи належать доходи і витрати, безпосередньо пов’язані з видами діяльності, передбаченими Законом «Про бан-ки і банківську діяльність» (статутною діяльністю): процентні, комісійні, торговельні та деякі інші.
Друга група включає доходи і витрати, які не передбачені ста-тутною діяльністю, але забезпечують функціонування банку: ад-міністративні витрати; експлуатаційні витрати, витрати на оплату праці тощо.
Третя група включає витрати на створення резервів. Особли-вість цих витрат полягає в тому, що це — негрошові витрати. Створення резервів свідчить, що банк визнає погіршення якості активів або підвищення ризику операцій, їх негативний вплив на фінансовий результат.
Резерви формуються на покриття втрат за кредитами, втрат від знецінення цінних паперів і під сумнівну дебіторську забор-гованість, яка визначається у певний звітний період.
Доходи і витрати вважаються непередбаченими, якщо вони мають такі ознаки:
• виникають у разі надзвичайних ситуацій і мають поодинокий характер — прибуток (збиток) визначатиметься тільки за фактом подій;
• не повторюються по суті (наприклад, виникли через зміни у правилах бухгалтерського обліку активів та пасивів);
• не підлягають контролю і не можуть бути взяті до уваги під час оцінювання фінансового стану банку.
У визначенні доходів і витрат основним вважається принцип нарахування і відповідності.
Рахунки восьмого класу призначені для відображення опера-цій управлінського обліку. Треба зазначити, що в Україні до останнього часу управлінський облік не набув такої ваги, як у міжнародній практиці, де він використовується як найважливі-ший інструмент управління витратами банків. Вітчизняним ко-мерційним банкам у світлі нової концепції бухгалтерського облі-ку належить розробити методологію і методику ведення управ-лінського обліку.
Дев’ятий клас призначений для відображення позабалансо-вих операцій (табл. 1.16). Усі рахунки цього класу можна поділи-ти на три групи:
1) вимоги та зобов’язання банку, які можуть виникнути в майбутні періоди та за якими банк піддається ризику;
2) документи і цінності;
3) рахунки за операціями з приватизації.
Рахунки розділів 90—95 використовуються для обліку опера-цій, які несуть різні ризики для банку. Це зобов’язання та вимоги за укладеними, але ще не виконаними угодами, що мають юри-дичну силу.
Рахунки розділів 96—98 використовуються для обліку доку-ментів, цінностей та розрахунків за операціями з приватизації. Усі рахунки цих розділів активні.
Розділ 99 містить контррахунки, які використовуються для подвійного запису операцій за позабалансовими рахунками.
Підсумовуючи, можна виокремити таки особливості плану ра-хунків:
1. Мультивалютність. План рахунків забезпечує мультивалю-тний облік операцій. Операції в іноземній валюті обліковуються на тих самих рахунках, що й операції в гривнях. Зв’язок між опе-раціями в іноземній і національній валютах забезпечують техніч-ні рахунки: рахунок валютної позиції; рахунок гривневого екві-валента валютної позиції.
2. Подвійний запис операцій за позабалансовими рахунками.
3. У Плані рахунків передбачена наявність управлінського об-ліку.
4. Структурно-логічний взаємозв’язок синтетичного та аналі-тичного обліку.
Аналітичний облік забезпечується за допомогою аналітичних рахунків. Відкриття будь-яких аналітичних рахунків передбачає наявність обов’язкових параметрів згідно з вимогами Національ-ного банку України. Додаткова інформація, необхідна для управ-ління банком, може бути визначена банком самостійно.








Популярні глави цього підручника:



Всі глави цього підручника:

Облік і аудит у банках (Герасимович А. М., Кіндрацька Л. М.)