Головна Головна -> Підручники -> Підручник Судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах про розкрадання грошових коштів (О.М. Бандурко) скачати онлайн-> РОЗДІЛ 1 ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ ТА ЗЛОВЖИВАННЯ ГРОШОВИМИ КОШТАМИ .Дослідження касових операцій

РОЗДІЛ 1 ЕКСПЕРТНЕ ДОСЛІДЖЕННЯ В КРИМІНАЛЬНИХ СПРАВАХ ПРО РОЗКРАДАННЯ ТА ЗЛОВЖИВАННЯ ГРОШОВИМИ КОШТАМИ .Дослідження касових операцій



Основними завданнями бухгалтерського обліку грошових коштів, розрахунків і кредитування є:

– повсякденний, систематичний облік і діючий контроль за збереженням грошових коштів і доцільним їх використанням; своєчасне і правильне відображення і контроль за розрахунковими взаємовідносинами з покупцями, замовниками, постачальниками, підрядчиками, фінансовими органами, профспілками, робітниками та службовцями та іншими дебіторами і кредиторами;

– достовірний, діючий облік і контроль за одержаними банківськими кредитами, використання їх за призначенням і своєчасним погашенням;

– систематичний і всебічний облік і контроль за внутрішньогосподарськими і внутрішньовідомчими розрахунками, а також операціями по фінансуванню і цільовим надходженням коштів.

Ці завдання бухгалтерія вирішує за допомогою документального оформлення – реєстрації в системі синтетичних і аналітичних рахунків всіх операцій з грошовими коштами. При цьому безперервно відображається і контролюється рух готівки в касі підприємства, на його рахунках у банках ведеться систематичний облік і контроль за розрахунковими відносинами з підприємствами і особами, що дозволяє в будь-який момент виявити стан розрахунків з кожним дебітором і кредитором по видах боргів і зобов’язань.

Практика проведення судово-бухгалтерських експертиз показує, що у справах про розкрадання і зловживання грошовими коштами, особлива увага повинна бути надана дослідженню касових операцій. Саме при проведенні операцій, пов’язаних з рухом готівки в касі підприємства частіше всього допускаються істотні порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку і контролю, виявляються нестачі грошових коштів, необгрунтоване їх використання.

Операції з грошовими коштами досліджують не відокремлено, а у взаємозв’язку з іншими операціями – купівлею і продажем товарно-матеріальних цінностей, розрахунками з робітниками та службовцями, підзвітними особами, дебіторами і кредиторами, утворенням і використанням фондів і ін. Так, досліджуючи операції по оприбуткуванню готівки в касі підприємства, експерт проводить зустрічну перевірку документів, що відображають операції на поточних рахунках у банку, реалізацію товарно-матеріальних цінностей, розрахунки з підзвітними та іншими особами. Встановлюючи обгрунтованість використання готівки, експерт одночасно перевіряє правильність списання виданої з каси заробітної плати, підзвітних сум, премій за рахунок заохочувальних фондів та ін.

При дослідженні касових операцій експерт повинен перевіряти своєчасність і повноту оприбуткування грошей, обгрунтованість їх використання по цільовому призначенню.

Відповідно до «Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.02.95р. № 21 з наступними змінами і доповненнями, підприємства зобов’язані зберігати грошові кошти в установах банку, а в касі їм дозволено мати готівку тільки для оплати господарських потреб. Понад установлений банком ліміт підприємство має право у визначені дні тримати в касі готівку тільки для видачі заробітної плати, допомоги по тимчасовій непрацездатності, стипендій, пенсій і премій. Притому, після закінчення трьох днів (включаючи день одержання грошей у кредитній установі), невикористані суми повертаються на поточний рахунок і видаються банком по першій вимозі підприємства. Підприємство може витрачати готівку тільки на цілі, визначені в чеку які не суперечать чинному законодавству.

Надходження грошей у касу оформлюють прибутковим касовим ордером, в якому вказують, від кого і за що отримані гроші, перелічують первинні документи, які є підставою для проведення касової операції. Платнику видається квитанція про надходження грошей в касу за підписами бухгалтера і касира, засвідчений печаткою або відтиском касового апарату.

Готівка з каси видається по видаткових касових ордерах і платіжним відомостям. Документи на видачу грошей повинні бути підписані керівником і головним (старшим) бухгалтером підприємства або уповноваженими особами. Гроші касиром видаються тільки при наявності паспорту або іншого документу, що засвідчує особу. У видатковому ордері касир вказує номер документу, ким і коли він виданий. При отриманні грошей одержувач розписується у видатковому касовому ордері або іншому платіжному документі.

Касові ордера повинні бути виписані кульковою ручкою, чітким почерком, виправлення у касових документах не допускаються. Видача касових ордерів на руки особам, що вносять або одержують гроші, заборонена. Касові ордери після одержання або видачі по ним грошей негайно підписуються касиром, а прикладені до них документи погашають штампом (написом) «Отримано» або «Оплачено» з зазначенням дати.

Після одержання або видачі грошей касир робить у касовій книзі запис в двох примірниках (через копіювальний папір), вказуючи номер ордера, від кого отримана або кому видана сума грошей готівкою. По закінченні робочого дня він підсумовує результати по прибуткових і видаткових операціях, виводить залишок грошей у касі за кожне число і передає в бухгалтерію в якості звіту копію записів у касовій книзі (її відривні листи) з прибутковими і видатковими касовими документами. Бухгалтер, якому передані зазначені документи, повинен розписатися в касовій книзі про їх одержання.

На головного (старшого) бухгалтера покладений контроль за порядком ведення касової книги; його вказівки про порядок ведення касових операцій обов’язкові для касира.

Робітники бухгалтерії, що користуються правом підпису касових документів, не можуть виконувати обов’язки касира. Касир несе повну матеріальну відповідальність за збереженість прийнятих їм цінностей. Керівник підприємства зобов’язаний забезпечити охорону каси, а також цілісність грошей при доставці їх з банку та у банк.

Не рідше одного разу в квартал на підприємстві повинна проводитися раптова перевірка каси з покупюрним перерахунком усіх коштів і перевіркою інших цінностей, що знаходяться в касі. Перевірку проводить комісія, призначена керівником підприємства. Результати її оформлюються актом.

При проведенні документальних ревізій, здійснюваних представниками установ, в обов’язковому порядку перевіряється каса і дотримання касової дисципліни в підпорядкованих їм підприємствах. Кредитним і фінансовим органам надане право перевіряти дотримання підприємствами і установами касової дисципліни і вимагати дані про касові обороти з розподілом по джерелах надходжень і цільового використання.

Керівник підприємства відповідає за правильне і доцільне використання коштів. Він зобов’язаний систематично контролювати, своєчасність і повноту перерахувань на соціальне страхування: на соціальне страхування на випадок безробіття, у Пенсійний фонд, Фонд Зайнятості, суми податків і інших обов’язкових платежів, а також не дозволяти витрату коштів не по призначенню. Особлива увага повинна надаватися забезпеченню збереження і правильного оформлення грошових документів.

Зокрема, не дозволяється підписання керівником і головним бухгалтером незаповнених грошових чеків і інших банківських документів, оскільки це сприяє зловживанням з грошовими коштами. При виявленні ревізією нестачі грошей у касі з вини касира, він зобов’язаний відшкодувати збиток. При цьому складається кореспонденція: дебет рахунку «Нестача і втрати від псування цінностей» і кредит рахунку «Каса»; дебет рахунку «Розрахунки по відшкодуванню матеріального збитку» і кредит рахунку «Нестача і втрати від псування цінностей».

У випадку виявлення надлишку грошей у касі вони повинні бути оприбутковані, при тому складають кореспонденцію дебет рахунку «Каса» і кредит рахунку «Прибутки і збитки».

Підприємство може здійснювати витрату готівки коштів підзвітними особами. Підзвітні суми видаються робітникам підприємства на операційні й адміністративно-господарські витрати, а також на службові відрядження. Ці суми повинні бути використані тільки по цільовому призначенню. Новий аванс під звіт робітнику видають тільки після того, як він відзвітував за раніше отриману підзвітну суму. Підзвітні суми на адміністративно-господарські витрати видаються на встановлений термін і лише на ті види платежів, що не можуть бути здійснені по безготівковому розрахунку. Аванси на відрядження видаються в межах сум, що включають оплату проїзних, добових і витрат на проживання, при наявності наказу по підприємству про відрядження.

Видача готівки під звіт відбувається з кас підприємств за умови повного звіту конкретної підзвітної особи по раніше виданим під звіт сумам. Особи, що одержали готівку під звіт (у т.ч. на відрядження в межах України), зобов’язані відзвітувати в бухгалтерію підприємства про витрачені суми. Готівка, видана під звіт але не витрачена (частково або в повній сумі), повинна бути повернена в касу підприємства одночасно з авансовим звітом не пізніше одного робочого дня після видачі її під звіт (по відрядженнях – не пізніше 3 робочих днів після повернення з відрядження; на закупівлю сільськогосподарської продукції і заготівлю вторинної сировини і металобрухту – не пізніше 10 робочих днів з дня видачі її під звіт). Якщо з каси підприємства робітнику одночасно видана готівка на відрядження і кошти під звіт для вирішення в цьому відрядженні виробничих або господарських питань (у тому числі і для закупівлі сільськогосподарської продукції і заготівлі вторинної сировини або металоб­рухту), то підзвітна особа, незалежно від терміна відрядження, протягом трьох робочих днів після повернення з відрядження повинна надати в бухгалтерію підприємства одночасно звіт про суму, видану йому для вирішення виробничих (господарських) питань, і авансовий звіт про витрачені кошти безпосередньо на відрядження.

Готівка, видана під звіт (у тому числі і на відрядження), але не витрачена і не повернута в касу підприємства (у повній сумі, що була видана під звіт, або в сумі, що не підтверджена авансовими звітами), приєднується до ліміту каси і накладається штраф 25% від виданих сум, а у випадку витрати підприємством, що має податкову заборгованість, готівки з виторгу на виплати, пов’язані з оплатою праці в розмірі здійснених виплат.

Підзвітна особа зобов’язана у встановлений термін надати в бухгалтерію авансовий звіт про використання підзвітних сум з додатком до нього виправдовуючих документів (товарних чеків і квитанцій, залізничних квитків, квитанцій про сплату за проживання в готелі і т.п.).

У бухгалтерії перевіряють авансовий звіт, визначають суму до затвердження. Після затвердження звіту керівником підприємства невикористаний залишок авансу повертається в касу, у випадку перевитрати дана сума відшкодовується. Своєчасно не повернутий залишок авансу можуть утримати із заробітної плати підзвітної особи.

За перевищення встановлених термінів використання виданої під звіт готівки і відсутності повного звіту про попередні суми встановлюється штраф у розмірі 25% від виданих під звіт сум.

У затверджених авансових звітах бухгалтерія визначає шифри кореспондуючих рахунків: так, рахунок «Розрахунки з підзвітними особами» кредитується з дебетом рахунку «Загальногосподарські витрати» («Адміністративні витрати»)[1], «Сировина і матеріали» («Виробничі запаси»), «Малоцінні і швидкозношувані предмети», «Загально-виробничі витрати» і інші рахунки, в залежності від напрямку витрачених підзвітних сум; при поверненні залишку авансу дебетують рахунок «Каса», а при відшкодуванні перевитрати цей же рахунок кредитується в кореспонденції з рахунком «Розрахунки з підзвітними особами».

Звіти касира (другі відривні листи касової книги) разом з первинними прибутковими і видатковими документами здаються касиром у бухгалтерію щодня. Бухгалтер, що приймає звіти, старанно перевіряє їх, проставляє в зазначеній графі звіту (або безпосередньо на документах) по кожній касовій операції номера кореспондуючих рахунків. Потім він підраховує підсумки по однорідних операціях по кожному кореспондуючому рахунку і записує їх у журнал-ордер № 1 та відомість № 1. Ці регістри взаємно доповнюють один одного. У журналі-ордері показуються кредитові обороти по касі з дебетом кореспондуючих рахунків, а у відомості – дебетові обороти з деталізацією по кредиту кореспондуючих рахунків, що дозволяє бачити на що витрачається готівка і які джерела її надходження на підприємство. Використана сума готівки групується в звітах по таких статтях: використання; заробітна плата; інші види оплати праці; допомоги і пенсії по соціальному страхуванню; відрядження; господарські та інші витрати.

При дослідженні касових операцій експерт-бухгалтер визначає, чи вірно оформлені надані касові ордери, первинні прибуткові і видаткові документи, звіти касира. При цьому він повинен визначити, чи дотримувалися на підприємстві вимоги «Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні». Особливу увагу варто звернути на відповідність записів у касовій книзі реквізитам первинних документів, наявність підписів керівника і головного бухгалтера на дозволі про видачу грошей з каси. Експерт повинен також зіставити підписи одержувачів грошей, які мають місце в різноманітних відомостях, касових ордерах і інших документах, і якщо в нього виникають сумніви в їх достовірності, він має право подати клопотання перед слідчим (судом) про призначення кримінологічної експертизи, метою якої є ідентифікація підписів, встановлення характеру перекручувань реквізитів документів (зміна початкових записів, дописка цифр, травлення і т.п.).

Експерт-бухгалтер зобов’язаний порівнювати касові ордери зі звітами касира, перевіряти, чи дотримується порядок нумерації прибуткових і видаткових касових документів, оскільки пропускання номерів і розбіжності в номерах документів нерідко свідчать про необгрунтоване вилучення грошей з каси. Найбільш поширеними порушеннями, що мають місце при оформленні касових документів, є відсутність порядкових номерів у прибуткових і видаткових ордерах, невчасна їх реєстрація в касовій книзі. Найчастіше для приховування необгрунтованого вилучення грошей з каси перекручують підсумкові суми в платіжних документах, неодноразово використовують не погашені своєчасно видаткові документи, до звітів додаються підроблені первинні документи.

Дослідження касових операцій варто починати з перевірки відповідності записів у журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів, касовій книзі та у звітах касира. Після цього необхідно з’ясувати, чи правильно оформлені первинні документи, що обгрунтовують надходження і видачу готівки, чи дотримана послідовність нумерації касових ордерів і сторінок касової книги, чи правильно підраховані обороти по приходу і використанню готівки, чи вірно підраховані на кінець кожного дня і перенесені на початок слідуючого залишки грошових коштів. Особливу увагу треба звертати на виправлення і перекручування облікових даних, тому що нерідко правила ведення обліку навмисно порушують для того, щоб завуалювати нестачі готівки в касі (необгрунтоване списання фактично виданих або не витрачених грошей, неоприбуткування отриманих сум і т.д.).

При дослідженні документів, що обгрунтовують касові операції найважливіше значення має встановлення повноти оприбуткування грошей і порядку відображення по касі. Визначити, чи вся отримана в банку готівка оприбуткована можна, звірив запис у касовій книзі і звітах касира з виписками банку і чековими книжками.

Списанні з поточних рахунків суми, що значаться у виписках банку, необхідно по кожній операції зіставити з оприбуткованими по касовій книзі грошима на підставі прибуткових касових ордерів. Послідовно звірити дані корінців чекової книжки – усі зіпсовані і анульовані чеки повинні бути підклеєні до корінців чеків у чековій книжці. При виявленні розбіжностей у розмірах одержуваних і оприбуткованих сум, експерт зобов’язаний перелічити у висновку документи, що підтверджують кожний факт неоприбуткованих по касі отриманих сум, зазначити дати здійснення операцій і навести інші дані, що мають значення для слідства (або суду).

У касу підприємства надходить готівка від роздрібної торгівлі товарно-матеріальними цінностями, від сплати за виконані роботи і надані послуги, в рахунок погашення дебіторської заборгованості, при поверненні невико­ристаних підзвітних сум, при надходженні квартирної плати, а також плати за комунальні послуги, утримання дітей у дитячих садах, яслах і т.п.

Повноту оприбуткування по касі грошей, що надійшли від реалізації товарно-матеріальних цінностей, експерт установлює, порівнюючи запис у касовій книзі і прибуткових касових ордерах з даними про вартість реалізованих цінностей, відображеними у відомості № 11 (при журнально-ордерній формі обліку), а також у звітах і видаткових документах складів при відпустці товарно-матеріальних цінностей за готівку.

При веденні обліку з використанням ПВЭМ, суми, оприбутковані по касі за реалізовані товарно-матеріальні цінності, зіставляють з сумами, відображеними по кредиту рахунку «Реалізація» («Доходи від реалізації») сумами відпуску за готівку у відповідних машинограмах. Розбіжності між цими сумами свідчать або про відпуск товарно-матеріальних цінностей без оплати їх покупцями, або про неоприбуткування сплачених грошей по касі. Повнота оприбуткування виручки за виконані роботи і надані послуги визначається шляхом зіставлення даних журналу, у якому реєструються виконані роботи і послуги, з записами по кредиту рахунків «Основне виробництво» і «Допоміжні виробництва» («Виробництво») і дебету рахунку «Реалізація» («Доходи від реалізації»). При цьому вартість робіт і послуг, виконаних за готівку, порівнюють з сумами оприбуткованих по касі грошей по окремих видах і місячних оборотах. Повнота оприбуткування по касі грошей, що надійшли в погашення дебіторської заборгованості, а також залишків повернутих підзвітних сум, установлюється шляхом порівнянного дослідження касових прибуткових ордерів і звітів касира, в яких зазначена кореспонденція рахунків, з записами по кредиту відповідних рахунків у журналах-ордерах. Обгрунтованість записів визначається за допомогою вивчення первинних (виправдувальних) документів, що прикладаються до касових ордерів, а також перевіркою достовірності перенесення підсумкових даних з звітів касира в облікові регістри (журнали-ордера, відомості).

Повнота оприбуткування квартирної плати і плати за комунальні послуги встановлюється в процесі зіставлення кредитових оборотів по рахунках розрахунків з мешканцями з сумами оприбуткованих по касі платежів. Неповне оприбуткування грошей по касі може вуалюватися шляхом заниження нарахованої квартирної плати, необгрунтованого списання вартості комуна­льних послуг на рахунки витрат на виробництво та ін. Нерідко збільшується прострочена заборгованість мешканців – частина платежів, що надійшли, не оприбутковується по касі. Виявити такі порушення можливо лише в тому випадку, якщо досліджуються не тільки первинні документи, але і записи в системі рахунків, перевіряється вірність їх кореспонденції. У необхідних випадках є доцільним провести допит слідчим квартиронаймачів, за якими значаться суми простроченої заборгованості, і вилучення збережених у них квитанцій про внесення грошей у касу.

Аналогічно перевіряється і повнота оприбуткування плати за утримання дітей у дитячих установах.

Видаткові касові документи досліджуються за допомогою звірення по кожній операції сумових показників, записаних у касових ордерах, первинних документах, що прикладаються до них, звітах касира і облікових регістрах (журналах-ордерах). Крім того, необхідно перевіряти правильність підсумків за день, місяць, установлювати відповідність перенесених оборотів з звітів касира в облікові регістри і на рахунки Головної книги. Особливу увагу варто наділяти документам, складеним з порушеннями установлених вимог або які викликають сумніви в достовірності зведень, що містять у них (наприклад, видатковий касовий ордер, якщо в ньому немає підписів на дозвіл видачі грошей, наявні підписи викликають сумніви або виявляється невідповідність між датою оформлення первинного документа і датою видачі грошей).

Ретельній перевірці підлягають видаткові касові операції, по яким списання у витрату готівки обгрунтовується непрямими документами, а не документами, безпосередньо пов’язаними з оплатою витрат.

Так, нерідко до видаткових ордерів у якості виправдувальних документів замість рахунків або товарних чеків торгуючих організацій додаються накладні складів, замість пронумерованих квитанцій – довідки, розписки і т.п. У таких випадках для з’ясування достовірності відображення операцій проводить зустрічну перевірку документів взаємопов’язаних організацій або експертом перед слідчим ставиться питання про необхідність проведення додаткових слідчих дій (допиту посадових осіб і т.п.).

Видаткові касові операції досліджуються в хронологічному порядку, операції систематизуються по однорідних напрямках витрати грошей: купівля за готівку товарно-матеріальних цінностей; оплата закупленої у населення сільськогосподарської сировини і худоби; оплата з каси загальновиробничих, загальногосподарських, позавиробничих витрат і витрат обігу; виплата заробітної плати, премій і допомог робітникам та службовцям; розрахунки готівкою з кредиторами; оплата витрат за рахунок спеціальних фондів. Це сприяє більш повному і поглибленому виявленню обгрунтованості і достовірності витрат коштів за їх цільовим призначенням.

Обгрунтованість витрати готівки на купівлю товарно-матеріальних цінностей експерт визначає шляхом зіставлення видаткових касових ордерів, рахунків торгуючих організацій з прибутковими документами складів і аналітичних рахунків (картками) складського обліку. При цьому з’ясовується обгрунтованість списання у витрату цінностей, особливо в тих випадках, коли вони придбані за готівку посадовими особами, які відповідальні за їх використання.

Бувають випадки, коли придбані за готівку цінні предмети не оприбутковуються, а присвоюються посадовими особами, витрата грошей з каси при цьому оформлюється товарними чеками (нерідко підробленими) на купівлю канцелярського приладдя, електроламп та інших дрібних предметів, що списуються на рахунки витрат. У таких випадках важливе значення відіграє зустрічна перевірка документів торгуючих організацій, зіставлення фактичних витрат з нормативною потребою виробництва, також свідчення осіб, які приймали участь в придбанні і використанні товарно-матеріальних цінностей.

Особливо досліджуються операції по купівлі товарно-матеріальних цінностей у приватних осіб: при цьому по кожному документу необхідно перевіряти, чи правильно оформлена угода, наскільки дійсна сума, сплачена за ці цінності. У необхідних випадках експерт має право порушити перед слідчим клопотання про встановлення особистості продавця і з’ясовування умов укладення угоди.

При дослідженні обгрунтованості витрати готівки на оплату закупленої у населення сільськогосподарської сировини і худоби, експерт зобов’язаний перевіряти, чи дотримувалися при цьому нормативних актів, що регулюють ці операції, зокрема, виявляти, чи не завищена сума за прийняту сировину і худобу, чи не було фактів списання грошей з каси по невідповідно оформлених документах і оприбуткування заготовлених цінностей на підприємстві. Для відповіді на ці питання, необхідно звірити списані по касі суми з даними приймальних квитанцій, первинних документів і регістрів аналітичного обліку, що відображають оприбуткування прийнятої сировини і худоби і списання їх на рахунки витрат.

У тих випадках, коли для визначення обгрунтованості заготівельних операцій необхідні знання товарознавця або технолога (наприклад, щоб визначити якість заготовленої сировини або фактичний вихід з неї продукції в порівнянні з нормативним), експерт-бухгалтер має право порушити перед слідчим (судом) клопотання про проведення товарознавчої або технологічної експертизи.

Якщо в експерта-бухгалтера виникає сумнів у достовірності документів на виплату грошей по заготівлі сировини, він зобов’язаний подати клопотання про проведення слідчим допиту посадових осіб, які приймали участь у заготівельних операціях. На окремих підприємствах вилучення грошей з каси вуалюється підробленими документами про оплату заготовленої сировини і худоби. У дійсності ж мало місце повторне оприбуткування цінностей за рахунок надлишків сировини, що створили штучно на складах, і худоби на базах.

Для рішення питання про обгрунтованість витрати готівки, списаної по касі з одночасним віднесенням її на рахунки загальногосподарських, загально­виро­бничих, позавиробничих витрат, витрат обігу, експерт у процесі дослідження повинен перевірити наявність виправдувальних документів, правильність кореспонденції рахунків, дотримання нормативних актів, які регулюють ці витрати. Безпосереднє списання готівки з каси на рахунки витрат іноді практикують для приховування нестачі і розкрадання коштів. Так, бувають випадки, коли витрати на проведення банкетів і вечорів у ресторанах, видачу премій і подарунки посадовим особам, необгрунтовано списуються на рахунки витрат обігу, позавиробничих і інших накладних витрат. Під видом витрати грошей на купівлю канцелярського приладдя і інші господарські потреби купують предмети домашнього вжитку, на рахунки загальногосподарських і загальновиробничих витрат списуються витрати на купівлю путівок у санаторії та у доми відпочинку. У подібних випадках експерт, досліджуючи первинні документи, перевіряючи запис у касовій книзі, кореспонденцію рахунків по кожній окремій операції списання готівки безпосередньо на рахунки витрат, визначає обгрунтованість зробленої витрати.

Дослідження обгрунтованості виплати з каси заробітної плати, премій і допомог робітникам та службовцям має важливе значення, оскільки обсяг витрат готівки по ним найбільш значний. На багатьох підприємствах використовується велика кількість первинної документації по обліку праці і заробітної плати і розрахункам з робітниками, службовцями, виконується трудомістка і складна обліково-розрахункова робота. Ця ділянка облікової роботи є найбільш трудомісткою при експертному дослідженні документації.

Перед судово-бухгалтерською експертизою слідчий (суд) нерідко ставить питання, відповісти на які можливо, тільки застосувавши цілий комплекс методів. Експерт досліджує первинні документи, розрахунково-платіжні відомості, особові рахунки й інші облікові регістри, керуючись чинними нормативними актами по обліку праці і заробітної плати, положення по використанню фондів, розрахункам з органами соціального страхування, пенсійним фондом, фондом зайнятості і фінансовими органами. Задача експерта – встановити правильність нарахування сум, які підлягають виплаті робітникам та службовцям, визначити розмір необгрунтовано виплачених і списаних по касі грошей.

Починаючи дослідження наданих йому документів з обліку праці і заробітної плати і розрахункам з робітниками, службовцями, експерт, насамперед, перевіряє правильність оформлення платіжних документів, обгрунтування розрахунків по нарахуванню виплачених грошей. При цьому нерідко виявляють факти списання по касі грошей у розмірах, що перевищують нараховані суми, або списання необгрунтовано нарахованих грошей.

Щоб вирішити питання щодо обгрунтованості виплат, експерт зіставляє первинні документи по обліку праці (наряди, дорожні листи, табелі і т.п.) з розрахунковими і платіжними відомостями, даними аналітичного і синтетичного обліку, касовими ордерами і звітами касира, перевіряє правильність розрахунків, підрахунку результатів у платіжних відомостях та інших документах і облікових регістрах. Для дослідження сумнівних документів слідчий (суд), по клопотанню експерта-бухгалтера, вправі призначити криміналістичну експертизу.

В результаті зіставлення даних видаткових касових ордерів і платіжних відомостей по окремих одержувачах з даними, що відображені в табелях, документах по обліку виробітки, особових рахунках робітників та службовців, документах по обліку кадрів (наказами про зарахування і звільнення, надання відпусток і т.п.), нерідко виявляються факти необгрунтованого списання грошей з каси під видом виплати заробітної плати робітникам, звільненим з підприємства, що знаходяться в планових, навчальних відпустках або у відпустках по вагітності і пологам, а також які отримують за цей час виплати допомоги по тимчасовій непрацездатності. Іноді виявляються випадки включення в розрахункові і платіжні відомості вигаданих і підставних осіб, що не працюють на підприємстві.

Зіставлення платіжних відомостей з сумами заборгованості, депонентам по рахунку «Депонована заробітна плата» («Розрахунки з депонентами»), дослідження видаткових документів по окремих одержувачах з їхніми депонентськими картками дозволяє вирішити питання про обгрунтованість виплачених депонованих сум. Для перевірки розрахунків з депонентами потрібно зіставити записи на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, у депонентських картках і особових рахунках з первинними документами і платіжними відомостями.

При цьому необхідно звіряти підписи одержувачів, перевіряти доручення на одержання сум депонованої заробітної плати, правильність переказів поштою сум, що належать депонентам. У необхідних випадках для ідентифікації особи за підписом призначається графологічна експертиза. Обгрунтованість списання грошей по касі на виплату премій і допомог робітникам та службовцям експерт встановлює при дослідженні платіжних документів у взаємозв’язку з нормативними актами і наказами по підприємстві (так, перевірка правильність витрат грошових коштів за рахунок фондів заохочення відбувається у відповідності з положення про преміювання на підприємстві). Досліджуючи платіжні документи, експерт виявляє випадки багаторазової видачі премій одним і тим же особам за рахунок різноманітних джерел, встановлює, за які періоди вони зроблені, дотримувалися чи ні вимоги про погашення штампом «Оплачено» документів на надходження грошей, чи не було повторного списання по касі грошей, виданих одержувачу премії або допомоги. Експерт з’ясовує також, чи не завищені суми у платіжних відомостях, чи не порушені вимоги нормативних актів і інструкцій, що визначають порядок нарахування і виплати премій, допомог робітникам та службовцям.

Документи по оплаті і видачі готівки, різним організаціям і особам, на списання по касі витрат за рахунок спеціальних фондів експерт-бухгалтер досліджує у взаємозв’язку з документами, що підтверджують утворення заборгованості, і документами, що обгрунтовують витрати коштів.

Готівка видається підзвітним особам у вигляді авансів на сплату витрат на відрядження або господарські потреби. Поштою перераховують утримані з заробітної плати аліменти, а також своєчасно неотриману заробітну плату.

Іноді безпосередньо з каси оплачуються послуги, надані різними особами та організаціями. Обгрунтованість виплати з каси грошей на названі цілі встановлюється зустрічною перевіркою записів списаних по касі сум з записами в регістрах аналітичного обліку по рахунках розрахунків і спеціальних фондів. При цьому перевіряють підстави витрати готівки, відповідність даних, зазначених у грошових переказах (прізвища і адреси одержувачів, суми та ін.) і видаткових касових ордерах, і записів в особових рахунках по обліку розрахунків. При зустрічній перевірці касових і розрахункових документів часто виявляють факти необгрунтованого списання по касі грошей під видом оплати різним особам і організаціям сум в погашення кредиторської заборгованості або сплачених витрат підприємства, тоді як у дійсності ці суми присвоюються посадовими особами, припускається неправомірна виплата винагород, премій, незаконно використовують кошти на проведення банкетів, придбання подарунків ювілярам, придбання квитків у театри і т.д. При виявленні фактів необгрунтованих виплат грошей з каси, експерт-бухгалтер повинен визначити їх розмір, у відповідності з первинними документами, записами в облікових регістрах. У висновку експерта необхідно також зазначити, які положення і вимоги нормативних актів, що регулюють порядок обліку і контролю касових операцій, на підприємстві не дотримувалися при оформленні документації і відображені касових операцій.

Аналізуючи касові операції торговельних організацій, експерт досліджує акти інвентаризації коштів, касові звіти і прикладені до них документи, книги касирів, виписки банку з поточних рахунків і відповідні до них документи, чекові книжки, регістри синтетичного і аналітичного обліку, які відображають касові операції. Реальність сальдо по рахунку «Каса» на початок місяця визначається за допомогою співставлення даних Головної і касової книг, звітів касира і актів інвентаризації наявності коштів. Дослідження оборотів по рахунку «Каса» проводиться методом зустрічної перевірки записів надходження і вибуття коштів. в кореспонденції з рахунками, «Товари», «Розрахунковий рахунок» («Рахунки в банках»), «Внутрішньовідомчі розрахунки по поточних операціях» і ін. Повнота оприбуткування виторгу касирами встановлюється шляхом зіставлення показників касових апаратів, на контрольних касових стрічках з записами в касових книгах або касових звітах. Своєчасність і правильність оприбуткування виторгу від реалізації товарів визначається також шляхом звірення показників касових ордерів і приймальних квитанцій з записами в товарних звітах матеріально-відповідальних осіб. Особливу увагу при цьому варто звертати на послідовність нумерації касових ордерів і приймальних квитанцій, відповідність дат, зазначених у касових і товарних звітах і прикладених до них первинних документах, наявність і достовірність підписів посадових осіб. Експертам доводиться зустрічатися з неодноразовим використанням раніше не погашених видаткових документів (для приховування нестачі грошей у касі), неповним оприбуткуванням виторгу, що надійшов від продажу товарів, перекручуванням кількісних сумових показників у документах, використовування підроблених і фальсифікованих документів.

Визначити обгрунтованість витрати грошей, виданих підзвіт на господарські потреби і витрати на відрядження можливо, ознайомившись зі звітами підзвітних осіб, первинними документами що додаються до них, записами в журналі-ордері № 7 по рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» і даними кореспондуючих рахунків.

Для обліку розрахунків з підзвітними особами застосовується журнал-ордер № 7, в якому відображають як кредитові, так і дебетові обороти по кожній підзвітній особі і виданій підзвітній сумі. Цей журнал-ордер ведеться позиційно, тобто в одному рядку записують суми виданого авансу, витрати по затвердженому авансовому звіту і повернення невикористаної суми (або відшкодування перевитрати). Записи дебетових оборотів проводять на підставі касових документів, що прикладають до звітів касира, а кредитові обороти відображають відповідно до затверджених авансових звітів підзвітних осіб. Витрати підзвітних сум відображають в листках-розшифровках, у яких, протягом місяця, накопичують суми, які відображають по субрахунках або статтям аналітичного обліку.

У процесі дослідження необхідно перевірити правильність оформлення документів, що підтверджують витрачені підзвітні суми. Розмір витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, установлюється відповідно документів, що свідчать про оприбуткування цих цінностей і списання їх у витрати. У деяких випадках необхідно провести зустрічне звіряння документації тих організацій, у яких придбані товари або матеріали. При дослідженні транспортно-заготівельних та інших витрат, що підтверджуються підписами приватних осіб, необхідно перевіряти правильність оформлення цих документів (характер і обсяг виконаних робіт, прізвище, адреса, номер паспорта одержувача грошей і т.п.) і визначати обгрунтованість застосування встановлених законодавством норм, окладів і розцінок по трудових угодах або нарядам на виконані роботи. Якщо достовірність витрат підзвітної особи викликає сумнів, експерт має право клопотати перед слідчим про перевірку адрес і прізвищ одержувачів грошей, їх допит і проведення інших слідчих дій.

При дослідженні документів, які відображають витрати на відрядження підзвітних осіб, необхідно керуватися Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон № 59 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 10 червня 1999 року №146, перевіряти правильність сплати добових, витрат на переїзд, проживання, наявність у посвідченнях про відрядження відміток про дати прибуття і вибуття, обгрунтованість доданих до звітів первинних виправдувальних документів. Виявивши необгрунтовані витрати і переплати, експерт повинен визначити їх розмір і зазначити у акті прізвища посадових осіб, що необгрунтовано отримали гроші, а також осіб, в обов’язок яких входить облік і контроль за витратою підзвітних сум.

Висновки експерта повинні бути підтверджені посиланнями на первинні документи і записи в облікових регістрах, при цьому він зобов’язаний зазначити, які нормативні положення порушені при необгрунтованій витраті підзвітних сум.

Розглянемо декілька прикладів.

Приклад 1. Документальною ревізією фінансово-господарської діяльності торгової організації була встановлена нестача готівки. В акті ревізії зазначено, що вилучення коштів з каси вуалювалося в обліку шляхом неоприбуткування частини виторгу від реалізації товарів, а також повторним списанням по касі коштів по тим самим виправдувальним документам, що не були погашені. Притягнуті до кримінальної відповідальності особи не погоджувалися з висновками ревізора, не визнавали своєї провини, тому була призначена судово-бухгалтерська експертиза, при проведенні якої слідчий порушив питання, пов’язані з визначенням наявності (відсутності) нестачі коштів у касі.

У розпорядження експерта-бухгалтера були надані облікові регістри і первинні документи, акт документальної ревізії і протоколи допиту обвинувачуваних.

Співставляючи запис у касових звітах з записами по рахунку «Каса» у журналі-ордері № 1, експерт встановив, що по рахунку «Каса» не оприбуткована частина виторгу (237 грн.) від реалізації товарів за звітний період, а для «виправлення» помилкових облікових записів був зроблений необгрунтований сторніровочний запис по рахунку «Реалізація».

Досліджуючи обгрунтованість касових звітів первинними документами за два суміжні звітні періоди експерт-бухгалтер встановив, що у витрату по касі з одночасним віднесенням на рахунок «Витрати обігу» було необгрунтовано списано 346 грн. 40 коп. Вилучення з каси зазначеної суми вуалювалося в додатках до касових звітів раніше вже сплачених, але не погашених виправдувальних документів. Загальну суму нестачі грошей експерт визнав у розмірі 583 грн. 40 коп., обгрунтовуючи свої висновки даними первинних документів і записами в облікових регістрах. У своєму висновку він зазначив прізвища посадових осіб, що підписували первинні документи і робили облікові записи.

Приклад 2. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи було поставлене питання про розмір нестачі в результаті неоприбуткування по касі грошей, отриманих у банку на виплату заробітної плати і господарські потреби, а також необгрунтоване списання по касі готівки без виправдувальних документів. Експерт-бухгалтер використовував облікові регістри, виписки банку з поточного рахунку організації, звіти касира, виправдувальні документи, акти про залишки фактичної наявності коштів у касі за досліджуваний період. Експерт, співставивши результати накопичуваних відомостей з результатами по рахунку «Каса» у контрольному журналі, перевірив правильність обліку прибуткових і видаткових операцій по касі, а порівнюючи обороти, показані в звітах касира і облікових регістрах, з оборотами, що значаться у виписках з поточного рахунку організації, – повноту оприбуткування отриманої у банку готівки. У результаті цього він встановив, що залишки на поточному рахунку на початок і кінець досліджуваного періоду, за даними бухгалтерії цієї організації, відповідали випискам банку, але за цей же період було недооприбутковано по касі 1649 грн., отриманої з банку готівки. Необгрунтоване вилучення цієї суми було завуальовано шляхом приховування надходження на поточний рахунок на цю суму безнадійних боргів, раніше списаних на збитки. Таким чином, зменшення на ту саму суму оборотів по дебету і кредиту поточного рахунку не викликало розбіжностей у залишках, що значаться у виписках банку і у бухгалтерських записах організації. Щоб сховати факт вилучення грошей з каси, у бухгалтерському обліку не була відображена виписка банку про зарахування раніш списаних на збитки безнадійних боргів. Виявити ці перекручування в обліку експерту вдалося при перевірці відповідності нумерації банківських виписок і переносі посторінкових підсумків оборотів, зіставленні виписок з обліковими записами і первинними документами по кожній окремій операції.

Факти необгрунтованого списання по касі коштів експерт-бухгалтер виявив при вивченні первинних документів і відображених у кореспонденції рахунків. При цьому він встановив, що частина товарно-матеріальних цінностей, нібито закуплена за готівку підзвітними особами, в дійсності не була оприбуткована і списана безпосередньо на рахунки господарських і виробничих витрат. Первинні документи по таким фіктивним (безтоварним) операціям або були відсутні зовсім, або «виявилися» підробленими, або в них були перекручені (збільшені) кількісні і сумові показники. Документи, що викликали сумнів експерт-бухгалтер передав слідчому, подав клопотання перед ним про призначення проведення графологічної експертизи. Прийнявши до уваги висновки експерта-графолога, він визначив нестачу в сумі 2346 грн. від необгрунтованого списання коштів по касі.

Приклад 3. Експерту-бухгалтеру пропонувалося визначити розмір нестачі, що виникла внаслідок неоприбуткованого виторгу від роздрібного продажу галантерейних товарів на лотках і в кіосках.

Об’єктами дослідження експерта були надані йому касова книга, прибуткові ордери, первинні документи, звіти про реалізацію, акти фактичної наявності грошей у касі за досліджуваний період, інвентаризаційні відомості про залишки товарів, журнали-ордери, що відображають кореспонденцію рахунків по операціях, пов’язаних з продажем товарів. Експерт співставив записи у первинних документах з записами в касовій книзі і журналах-ордерах і звірив прибуткові касові ордери з квитанціями на суму виторгу, перевірив правильність і повноту заповнення реквізитів документів, обгрунтованість записів в облікових регістрах, своєчасність і повноту оприбуткування виторгу від продажу товарів, ознайомився з інвентаризаційними відомостями про залишки товарів на лотках і в кіосках. В результаті цього дослідження експерт встановив невідповідність між загальною сумою, на яку відпускалися товари на лотки і в кіоски і сумою виторгу, що надійшла від їх продажу в касу магазина. Так, відповідно до облікових даних, виторг від роздрібного продажу на лотках і в кіосках за досліджуваний період склав 4627 грн. У той час за цей період їм було відпущено товарів (по роздрібних цінах) на 4716 грн., причому, за даними інвентаризаційних описів, вартість залишків товарів за станом на кінець досліджуваного періоду знизилася на 595 грн. у порівнянні з початком періоду. Зроблений на підставі цих даних висновок експерта про те, що виторг повинен був скласти 5311 грн. (4716 + 595) і нестача коштів у касі, викликана недооприбутковуванням виторгу від роздрібного продажу, склала 684 грн. (5311 – 4627), цілком підтвердив висновок ревізора.

Досліджуючи дані бухгалтерського обліку, експерт встановив також, що недооприбуткування виторгу в зазначеній сумі вуалювалося в обліку різноманітними засобами: перекручувалися записи в особових рахунках лоточників і кіоскерів, у звітах по реалізації, касовій книзі, порушувалася встановлена кореспонденція рахунків (замість того, щоб виторг від реалізації оприбуткувати, його списували на витрати обігу та інші рахунки), робилися необгрунтовані сторніровчі записи, занижувалися суми в документах на відпуск товарів для реалізації на лотках і кіосках.

Приклад 4. На розглядання судово-бухгалтерської експертизи слідчим було поставлене питання про підтвердження висновків акту документальної ревізії, про розмір необгрунтовано списаних посадовими особами (названі у постанові) підзвітних сум і необгрунтовано сплачених витрат на відрядження.

Об’єктами дослідження в розпорядженні експерта-бухгалтера були авансові звіти підзвітних осіб, виправдувальні документи осіб про використання виданих авансів, облікові регістри, в яких відображають операції по розрахунках з підзвітними особами, касові прибуткові і видаткові ордери, документи і записи на рахунках по операціях, пов’язаних з надходженням і використанням товарно-матеріальних цінностей, придбаних підзвітними особами, акт документальної ревізії та інші матеріали кримінальної справи (протоколи допитів обвинувачуваних, висновок експерта-графолога та ін.).

Для встановлення, правильності оформлення виправдувальних документів, експерт перевірив наявність в них всіх необхідних реквізитів (наявність в документах, що підтверджують витрату грошей, перелік витрат, прізвища й адреси одержувачів грошей, номери їх паспортів, дати виплат, суми платежів і т.п.) Для встановлення, обгрунтованості документально зазначених в авансових звітах витрат і правильність списання заборгованості підзвітних осіб, він зіставив взаємопов’язані документи: рахунки і накладні на заготівлю сировини з документами і записами в облікових регістрах, про надходження і витрату цієї сировини, рахунки за перевезення вантажу з документами, що забезпечують одержання або відпуск цих вантажів і т.п.

Крім того, експерт проводив зустрічну перевірку документів, доданих до авансових звітів, співставляючи їх з документами постачальників, давальців сировини, магазинів.

Використання підзвітних сум експерт досліджував у хронологічній послідовності по кожному особовому рахунку підзвітної особи, і кожній видачі грошових коштів перевіряючи при цьому, документальне обгрунтування кореспонденції по дебету і кредиту цього рахунку.

Правильність розрахунків з підзвітними особами експерт визначив, керуючись Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон.

У результаті дослідження виявлені такі факти:

– при зіставленні записів по особових рахунках (карткам аналітичного обліку) з записами по синтетичному рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» встановлено, що обороти на загальну суму 1344 грн., відображені по дебету рахунку «Розрахунки з підзвітними особами», відсутні на особових рахунках, що сприяло приховуванню заборгованості окремих підзвітних осіб і вилученню грошей з каси;

– по ряду операцій (у висновку перераховані номери проводок, дати, суми та інші реквізити) мають лише необгрунтовані проводки по кредиту рахунку «Розрахунку з підзвітними особами» і дебету рахунків «Транспортно-заготівельні витрати» і «Резерв майбутніх витрат і платежів», тоді як по дебету рахунку «Сировина і матеріали» було відсутнє оприбуткування матеріалів. Так вуалювалося вилучення коштів у сумі 3861 грн.;

– приймаючи до уваги висновок судово-технічної експертизи документів про наявність травлення, дописок та інших виправлень у первинних документах, сума необгрунтовано списаної заборгованості підзвітних осіб по виданих їм авансам склала 424 грн. (перелік цих осіб, по яких допущене необгрунтоване списання, наведене в додатку до висновку експерта-бухгалтера);

– зустрічною перевіркою документів постачальників, давальців сировини, торгуючих організацій і документів, доданих до авансових звітів підзвітних осіб, встановлена наявність безтоварних операцій, що підтверджено також обліковими даними про прямування товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Лотос». Нестача коштів, заподіяна безтоварними операціями, склала суму 3288 грн.

Експерт-бухгалтер перевірив, правильність обчислення розміру витрат на оплату службових відряджень (витрат на проживання, добових і транспортних витрат) і при цьому встановив переплату в сумі 839 грн., у тому числі:

484 грн. – необгрунтовано виплачені співробітникам-заготівникам і водіям ТОВ «Лотос» витрат на проживання у відрядженні за ті дні, коли вони повернулися до місця роботи, що підтверджено записами в подорожніх листах;

61 грн. – робітниками у відряджені в ряді випадків був сплачений проїзд без надання залізничних квитків;

294 грн. – переплата добових грошей при відрядженнях, пов’язаних з заготівлею сільськогосподарської сировини.

Свої висновки експерт-бухгалтер підтвердив даними первинних документів по кожній операції, навів перелік виявлених переплат у вигляді таблиць в додатках до висновку.

Оскільки значна частина розрахункових операцій підприємства відбувається у безготівковій формі банківськими установами, то поряд з перевіркою каси необхідно здійснювати систематичний контроль за правильністю проведення банківських операцій. При перевірці правильності бухгалтерських записів по обліку банківських операцій використовують виписки банку по основних і додаткових поточних рахунках.








Популярні глави цього підручника:



Всі глави цього підручника:

Судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах про розкрадання грошових коштів (О.М. Бандурко)