Встановлення сум необгрунтовано виплачених премій



На розгляд судово-бухгалтерської експертизи нерідко ставляться питання, пов’язані з необгрунтованими виплатами премій з фондів матеріального заохочення і спеціального призначення.

Питання преміювання керівники підприємства вирішують спільно або за узгодженням з профспілковими комітетами, функції, роль і порядок участі яких в організації і здійсненні матеріального заохочення робітників визначені в Положенні про права комітету професійної спілки.

Форми оплати праці і матеріального стимулювання передбачають в колективному договорі. В ньому вказують порядок, що до утворення і використання заохочувальних фондів, затверджують різноманітні види преміювання, показники і порядок нарахування премій, вказують умови їх зменшення за виробничі недоліки і підвищення за трудові досягнення, крім того, приводять інші зобов’язання адміністрації і колективу, робітників та службовців з питань організації виробництва, праці і заробітної плати.

Положення про преміювання розробляється і затверджується дирекцією і профспілковим комітетом з урахуванням конкретних умов господарської діяльності. Вони керуються при цьому Типовим положенням про преміювання. У Положенні про преміювання, затвердженому на підприємстві, повинні бути визначені завдання, показники та умови преміювання, встановлений порядок нарахування і виплати премій різноманітним категоріям робітників, зазначена різноманітність в преміюванні працівників, службовців, інженерно-технічних і керівників підрозділів, джерела утворення заохочувальних фондів та інші конкретні умови преміювання.

Об’єктами експертного дослідження є первинні документи, кошториси, розрахунки і нормативи, які послужили підставою для записів у бухгалтерському обліку операцій, пов’язаних з утворенням і використанням фондів економічного стимулювання, цільового фінансування, спеціальних фондів, прибутків і збитків. Крім того, експертному дослідженню підлягають записи в аналітичних і синтетичних облікових регістрах по рахунку «Фонди економічного стимулювання» і «Фонд спеціального призначення», «Резерв майбутніх витрат і платежів», «Цільове фінансування і цільові надходження», «Прибутки і збитки» та інші. Обліковими регістрами при журнально-ордерній формі обліку є журнали-ордери (№ 1, 2), а при інших формах обліку – бухгалтерські книги, або машинограми.

Однією з найважливіших задач судово-бухгалтерської експертизи при вирішенні питання про необгрунтовані виплати заробітної плати і премій робітникам та службовцям є перевірка дотримання на підприємстві порядку ведення звітності.

Порядок ведення звітності про виконання планів і отримання прибутку суворо регламентований відповідними нормативними актами. Порушення порядку ведення звітності дає невірне уявлення про діяльність підприємств і господарських організацій, що веде до необгрунтованої виплати премій і додаткової заробітної плати.

Перед експертом-бухгалтером нерідко ставлять завдання – визначити достовірність показників звіту про виконання планів і зобов’язань. Починаючи дослідження, експерт-бухгалтер повинен перевірити дані про фактичний випуск готової продукції в грошовому і натуральному виразі.

Варто пам’ятати, що виріб вважається готовим, якщо він цілком укомплектований і відповідає стандартам (або ТУ), прийнятий ВТК і до нього додається сертифікат або інший документ, що засвідчує його якість.

Якщо відповідно до договору продукція приймається на місці її виробництва представниками замовника, готовими вважаються вироби, прийняті ВТК і представниками замовника і оформлені актом приймання.

Забороняється відносити до готової продукції:

– вироби, залишені в цеху на кінець звітного періоду на збереженні;

– залишати вироби на місцях які належать замовникам і не оформлені актом приймання;

– вироби, що залишаються на складі незавершеного виробництва;

– вироби, не укомплектовані відповідно до встановлених стандартів або ТУ;

– вироби, які відпущені покупцям без упаковування, якщо стандартом або ТУ передбачено відпуск їх в упакованому вигляді, навіть якщо упаковування проводиться після залишку виробів на складі;

– вироби або напівфабрикати власного виробництва, перероблені і використані на промислово-виробничі потреби підприємства (крім випадків, коли на включення таких виробів до складу валової або товарної продукції є спеціальний дозвіл).

Продукція, яка вироблена поза планом (по видах виробів), не включається у виконання плану випуску готової продукції за номенклатурою. Не повинна враховуватися при оцінці діяльності підприємства і зроблена понад плану продукція, що має обмежений збут.

При дослідженні питання про обгрунтованість звітності про виконання плану по випуску продукції, дані про фактичний випуск продукції в натуральному виразі необхідно звіряти з записами аналітичного обліку (по дебету рахунку «Готова продукція» у кореспонденції з кредитом рахунків виробничого обліку). При оперативно-бухгалтерському обліку записи в картках (книгах) складського обліку повинні бути підтверджені записами в журналі-ордері № 10 і прикладеними до нього первинними документами (накладними, актами) про залишки продукції на склад. Перевірені дані про залишки продукції в натурі підлягають грошовій оцінці по планових цінах на готову продукцію.

Найбільш трудомісткою частиною роботи експерта при проведенні експертизи в таких випадках є перевірка облікових даних і первинних документів про фактичне виконання планів виробництва продукції. Пояснюється це кількістю зведених і первинних документів по оприбуткуванню продукції по рахунку «Готова продукція» і необхідністю з’ясувати достовірність відображених в них операцій по залишкам продукції на складі. Нерідко мають місто випадки, коли документами за грудень оформлюють операції як залишок продукції на складі, а фактично вони залишаються в цеху ще в недоопрацьованому вигляді і їх передають на склад у січні слідуючого року або передають в зазначений термін, але не укомплектовані належним чином. Тому, якщо при дослідженні прибуткових документів на складі або актів приймання продукції покупцями в експерта виникнуть сумніви в правильності хоча б одного з них, він зобов’язаний перевірити, в якому місяці і по яких документах списувалися матеріали або деталі на виготовлення цих виробів, коли і по яких документах виплачувалася заробітна плата за їх виготовлення, а також установити по журналах ВТК або лабораторії, коли ця партія виробів була прийнята.

Одним з найбільш поширених способів приписки до обсягу виробництва товарної продукції є включення у звіт про готову продукцію виробів, які не пройшли остаточне опрацювання або не пройшли ВТК.

Так, при дослідженні показників звітності заводу було встановлено, що в документах про оприбуткування продукції на рахунок «Готова продукція» за останні числа червня і в актах від 30 червня про приймання виготовлених трансформаторів немає підпису майстра бюро технічного контролю. Перевіривши наряд за червень на виплату заробітної плати за виготовлені трансформатори, експерт-бухгалтер встановив, що повинні були виготовити 2342 трансформатори, а в звіт включено 2862, тобто на 520 штук більше.

Перевіривши відповідні дані за липень місяць того ж року, він встановив, що в журналі цехового обліку документів на списання деталей і виплати зарплати за цей місяць виготовлено на 520 шт. більше трансформаторів, ніж передано на склад. Отже, у звіті за червень була припущена приписка, у результаті чого створилася видимість виконання виробничого плану по номенклатурі виробів і таким чином були «виконані» умови для преміювання робітників та службовців. У випадку необгрунтованого віднесення до готової продукції виробів, які не пройшли остаточне опрацювання, експерт-бухгалтер здійснив перевірку даних про виконання виробничих операцій.

Виявити випадки приписок можливо тільки шляхом ретельної перевірки даних про виконання всіх необхідних виробничих операцій. Так, аналізуючи в процесі виробництва показники звітності на меблевій фабриці, дані нарядів і розрахункових відомостей за вересень, експерт-бухгалтер встановив, що операції по фарбуванню і упаковуванню виробів загальною вартістю 2326 грн. у цьому місяці робочим не сплачувалися, наряд на ці роботи був виданий у жовтні. Отже, ці вироби у вересні не були закінчені і повинні були значитися в складі незавершеного виробництва.

Ознайомившись з висновком експерта-бухгалтера, слідчий допитав посадових осіб фабрики, притому керівники цеху і ВТК визнали, що підписаний ними акт від 30 вересня про готовність виробів на 2326 грн. фіктивний, тому що вироби за станом на 1 жовтня не були готові до відправлення замовнику. Підписуючи акт, вони виконували письмову вказівку заступника директора фабрики про необхідність оформлення документів на оприбуткування на рахунок готової продукції не до кінця виготовлених виробів. Облікові дані були перекручені, що створювало видимість виконання плану за вересень по виробництву продукції і давало робітникам заводу право на одержання премії.

Поширеним способом приписок до обсягу виробництва готової продукції є також оформлення безтоварних накладних для передачі на склад виробів, які у дійсності не виготовлялися. Так, при перевірці показників звітності заводу, що виготовляє дитячі коляски, було встановлено, що відповідно до документів обліку виробітку і даних про списання зі складу деталей на виробництво колясок у грудні повинні були виготовити 15640 шт., в той же час у відповідності з накладними на залишок готової продукції на складі за грудень значилися виготовленими 17240 колясок. Розбіжність пояснювалася тим, що 1600 колясок наприкінці грудня були оприбутковані безтоварними накладними, а нестача на складі перекрита колясками, виготовленими в січні і зданими на склад без оформлення прибутковими документами. Завищення в звітності даних про фактично вироблену в окремі дні або періоди продукцію в ряді випадків може бути встановлена шляхом зіставлення кількості оприбуткованої продукції з кількістю продукції, яку можливо виготовити виходячи з виробничої потужності машин і устаткування підприємства.

При перевірці показників виконання плану виробництва продукції в грошовому виразі необхідно досліджувати дані про його виконання по заданій номенклатурі, тому що нерідко план виробництва продукції в грошовому виразі виконується, але не по всій встановленій номенклатурі. Тим часом у положеннях про преміювання робочих, керівних, інженерно-технічних працівників і промислових виробників, у числі обов’язкових умов преміювання звичайно передбачається і виконання плану виробництва продукції в заданій номенклатурі.

Для перевірки звітності про виконання планів виробництва продукції нерідко (по клопотанню експертів) слідчі пропонують провести інвентаризацію готової продукції на складах. В ході інвентаризації виявляють непридатні або зіпсовані (брак) готові вироби. Вартість їх підлягає виключенню зі звіту про випуск продукції, незалежно від того, що було причиною браку.

Аналітичний облік ведуть по кожному виду реалізованої продукції і виконаних робіт на сторону. Поряд з контролем показників по реалізації і результатів від реалізації, відображених у бухгалтерському обліку, підприємствам рекомендовано встановлювати оперативний контроль за виконанням плану реалізації протягом звітного періоду шляхом виведення у відомостях відвантаження і реалізації продукції результатів за день, декаду по оплаченій продукції по цінах в порівнянні з планом, у розрізі окремих її видів, або в цих цілях використовувати інші регістри аналітичного обліку. Оперативний контроль за виконанням планів відвантаження і реалізації продукції і щоденний облік цих операцій ведеться бухгалтерією, плановим відділом або відділом збуту підприємства. При цьому складають накопичувані відомості або допоміжні таблиці, в яких реєструються щоденні дані про відвантаження і оплату продукції. Ці оперативні дані повинні підтверджуватися записами в журналі-ордері № 11 і доданих до нього первинних документах (рахунках-фактурах, актах, накладних і т.п.) про відвантаження продукції й отримання з покупців її вартості, вони обов’язково відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку «Реалізація». При дослідженні даних про фактичне виконання плану реалізації продукції ці облікові матеріали необхідні для визначення показників виконання плану в грошовому виразі по цінах, порівняних з планом.

Фактичну собівартість відвантаженої (відпущеної) і оплаченої продукції відображають по дебету рахунку «Реалізація» у кореспонденції з рахунком «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги», а в окремих випадках з рахунком «Готова продукція».

Обгрунтованість облікових даних варто перевіряти особливо старанно, оскільки, як свідчить судова практика, для створення уяви ритмічної роботи підприємства, виконання їм плану і необгрунтованого одержання премій його робітниками, можуть відбуватися приписки та інші перекручування в звітності. Нерідкі випадки «резервування» продукції, коли при перевиконанні плану виробництва і реалізації продукції за визначені звітні періоди частина надпланової продукції в звітах не показується, а включається в звітність тих періодів, коли план не був виконаний.

Приклад 1. У березні план реалізації на фабриці був фактично виконаний на 98,13%, а в звіті показано виконання плану на 100,4%. Це було зроблено за рахунок включення «зарезервованої» у лютому реалізованої продукції на суму 438 тис. грн. Недостовірні відомості надавали право на одержання премії за лютий і березень, тоді як насправді підстави для преміювання за підсумками роботи за березень не було, тому що план реалізації в цьому місяці не був виконаний.

«Резервування» реалізованої продукції нерідко приховується на рахунку «Реалізація» шляхом тимчасового включення вартості реалізованої продукції в розділ «Реалізація продукції» у наступні місяці, коли план реалізації продукції не був виконаний.

Приклад 2. При дослідженні документації кондитерської фабрики було встановлено, що відповідно до накладної № 32 від 24 квітня покупцю була продана продукція на 6 тис. грн., за яку розрахувалися чеком за тією ж датою. Відпущена покупцю по цій накладній продукція була списана на рахунок «Товари відвантажені, виконані роботи і послуги», а не на рахунок «Реалізація», як повинно було бути. Робітники фабрики мали можливість представити отриманий чек у банк до оплати в квітні, але зробили це тільки 3 травня, що дозволило їм «зарезервувати» на травень операцію по реалізації продукції на 6 тис. грн., тому що план квітня був і без цієї операції перевиконаний.

При перевірці звіту про реалізацію продукції за травень, у якому було показано виконання плану 100,2%, експерт-бухгалтер встановив, що показник обсягу реалізації забезпечений зарезервованою в попередньому місяці операцією на 6 тис. грн.

Іноді перекручування в звітах про виконання плану реалізації припускаються шляхом включення в звіт платежів, які надійшли, в той час коли відповідна продукція ще не була відвантажена або передана покупцю на місці.

Приклад 3. Верстатобудівний завод у грудні відпустив замовнику фрезерні верстати на суму 282 тис. грн. Фактична собівартість верстатів списана з рахунку «Готова продукція» у дебет рахунку «Реалізація» у грудні, при цьому було зроблене посилання на акт приймання продукції на місці. Проте, як вияснено при зустрічній перевірці документів, ці верстати надійшли до замовника лише в січні слідуючого року. Перевіривши документи на відвантаження продукції за грудень і січень, а також пропуск на вивіз продукції з території верстатобудівного заводу, експерт-бухгалтер встановив, що фрезерні верстати були відвантажені не в грудні, а в січні. Це підтверджувалося також залізничною квитанцією від 12 січня, прикладеною до авансового звіту експедитора заводу про використання розрахункових чеків. На підставі цих даних експерт-бухгалтер зробив висновок, що вартість фрезерних верстатів у сумі 282 тис. грн. необгрунтовано включена в обсяг реалізованої продукції в звіті за грудень.

Відвантажена продукція, виготовлена з відступом від стандарту (або ТУ), не повинна включатися у виконання плану по обсягу реалізованої продукції, якщо на це немає дозволу відповідного органу, який затвердив стандарт або ТУ. Така продукція повинна відображатися в бухгалтерській звітності як реалізація матеріальних цінностей.

Для дослідження операцій, пов’язаних з відвантаженням нестандартної продукції, як правило, необхідно залучати спеціалістів з різноманітних областей знань, без їх висновку експерт-бухгалтер не може зробити висновок про обгрунтованість звітних показників.

Іноді з метою приховування фактів невиконання планів реалізації продукції складають документи про відпуск покупцям готових виробів, замість яких поставляють матеріали. Для виявлення таких випадків експерт-бухгалтер звіряє дані, зазначені в рахунках постачальника, оплачених покупцями, з даними складів про фактично відпущені цінності по цих рахунках.

Так, при дослідженні звітних даних виробничого комбінату встановлено, що отримані з покупців по рахунках суми зараховувалися в кредит рахунку «Реалізація» як за продані вироби з листового заліза. Тим часом перевірка записів по рахунку «Готова, продукція» показала, що такі вироби не були оприбутковані і витрати на їх виготовлення на рахунку «Основне виробництво» не відображено, а на рахунок «Реалізація» списували не готові вироби, а листове залізо. Це дозволило експерту-бухгалтеру зробити висновок, що на підприємстві завищувались звітні дані про виконання плану реалізації продукції. За місяць сума завищення склала 42 тис. грн. Якби ця сума була виключена з плану реалізації, він виявився б невиконаним. Отже, отримана робітниками виробничого комбінату премія в сумі 2,7 тис. грн. була виплачена необгрунтовано. Крім того, експертом визначений розмір зайво отриманих з покупців коштів у зв’язку з різницею в цінах на вироби і листове залізо в сумі 11,4 тис. грн.

У процесі виробництва судово-бухгалтерських експертиз нерідко виявляються порушення витрати фонду матеріального заохочення: необгрунтовано виплачують премії робітникам або премії виплачуються в завищених розмірах – нерідко припускаються виплати премій з перевищенням встановлених лімітів, а також повторні виплати премії тим самим особам за той самий період роботи.

Висновки експерта за результатами дослідження повинні бути обгрунтовані посиланнями на відповідні нормативні акти.

При проведенні експертиз, пов’язаних з встановленням приписок у державній звітності, що призвела до необгрунтованої виплати премій, часто виникає необхідність у вирішенні питань, які стосуються технології виробництва, планування та інших діях, які виходять за межі компетенції експерта-бухгалтера.

У цих випадках важливо правильно визначити послідовність проведення судово-бухгалтерських експертиз і експертиз інших видів. Вирішуючи ці питання, варто мати на увазі, що головний бухгалтер разом з керівниками відповідних підрозділів і служб зобов’язаний старанно контролювати витрати фонду заробітної плати, правильність встановлення посадових окладів, дотримання штатної, фінансової і касової дисципліни. Отже, у компетенцію експерта-бухгалтера входить визначення обгрунтованості нарахування і виплати премій, винагород і допомог на підставі даних бухгалтерського обліку і звітності відповідного підприємства. Для визначення суми необгрунтовано виплачених премій нерідко використовуються дані планово-економічної, будівельно-технічної та інших експертиз, проведених спеціалістами в інших галузях. Так, вирішуючи при проведенні експертизи питання про дотримання на підприємстві якості і асортименту випущеної продукції, технологічної дисципліни та інших технічних умов, передбачених нормативними актами про преміювання, експерт-технолог встановлює обгрунтованість утворення і використання фондів матеріального стимулювання і спеціального призначення. Експерт по економічному плануванню дає висновок про обгрунтованість плану випуску і реалізації продукції і дотриманні інших умов, передбачених плановими показниками створення і використання заохочувальних фондів. Тому судово-бухгалтерська експертиза звичайно призначається після проведення експертиз зазначених видів. Пояснимо сказане на прикладах.

Приклад 1. По кримінальній справі робітників фірми індивідуального пошиття експерту-бухгалтеру пропонувалося встановити загальну суму необгрунтованого завищення вартості пошиття виробів, необгрунтованої виплати премій робітникам фабрики в зв’язку з приписками в звітності про виконання планів, їх розмір, відповідальних за це посадових осіб, а також які порушення у веденні бухгалтерського обліку сприяли зловживанням, виявленим документальною ревізією і розслідуванням по цій справі. У розпорядження експерта-бухгалтера були надані акт документальної ревізії, бухгалтерські документи та облікові регістри, висновки технологічної та планово-економічної експертиз і інші необхідні йому матеріали кримінальної справи. За підсумком проведеного по першому питанню дослідження експерт-бухгалтер встановив, що пошив спецодягу без зняття мірок і примірянь оформлявся як виконання індивідуальних замовлень, в результаті чого підприємством-замовником було виплачено фабриці на 648 грн. більше того, що необхідно було виплатити, якби замовлення було оформлене правильно; у результаті оформлення пошиття спецодягу у вигляді індивідуальних замовлень, а не виробів масового пошиття робітникам фірми була зайво виплачена заробітна плата на суму 224 грн.; приписка до виконання плану по наданню побутових послуг населенню стала причиною виплати необгрунтованих премій за перевиконання плану робітникам фірми в сумі 3 419 грн.

По другому питанню експерт-бухгалтер встановив, що документи на оплату по завищеній вартості виробів масового пошиття (спецодягу) оформлені директором фірми Ю., головним бухгалтером К. і начальником планового відділу Г. Ними ж підписані документи, в яких відображено завищення вартості опрацювання виробів, зайво виплачена заробітна плата і необгрунтовано нараховані і видані суми премій робітникам фірми.

При дослідженні третього питання експерт-бухгалтер встановив, що при веденні бухгалтерського обліку на фірмі допускалися такі порушення: неправильно оформлювалися документи на виготовлення і реалізацію виробів масового пошиття (спецодягу), в документах були відсутні необхідні реквізити, чим вуалювалося завищення розцінок, переплата заробітної плати і необгрунтовані виплати премій.

По кримінальних справах про зловживання в будівельних організаціях слідчий (суд) нерідко ставить перед експертом-бухгалтером питання, спрямовані на виявлення завищення обсягів виконаних робіт, списання будівельних матеріалів у кількостях, що перевищують встановлені норми, необгрунтованого нарахування і виплати премій керівним та інженерно-технічним робітникам і робочим. При вирішенні цих питань експерт використовує в якості вихідних даних висновки будівельно-технічної експертизи про розміри завищення обсягів робіт, зазначених в нарядах і актах, у порівнянні з фактично виконаними, в кількість списаних на об’єкти будівельних матеріалів поверх норми. Досліджуючи документи бухгалтерського обліку і надані йому інші матеріали кримінальної справи, експерт встановлює: наявність (відсутність) приписок в нарядах і актах, що відображають обсяг виконаних робіт, визначає, які матеріали, на яку суму і у який період часу були необгрунтовано списані з підзвіту матеріально-відповідальних осіб, чи правильно і обгрунтовано нарахована та виплачена премія робітникам.

Приклад 2. По кримінальній справі про розкрадання і зловживання в ремонтно-будівельному підприємстві, що виконує замовлення на ремонт квартир, будівництво житлових будинків і дач, була проведена будівельно-технічна експертиза, яка встановила факти завищення обсягів робіт, переплат заробітної плати і зайвого списання будівельних матеріалів.

Експерту-бухгалтеру пропонувалося встановити суму зайво виплаченої заробітної плати робітника по нарядах за фактично невиконані обсяги робіт, чи відпускалися будівельні матеріали приватним замовникам (кому, які, на яку суму), визначити різницю між вартістю витрачених матеріалів і матеріалів, які потрібно списати за нормами на обсяг виконаних робіт, обсяг робіт, необгрунтовано включених у виконання виробничого плану підприємства і суму необгрунтовано нарахованої в зв’язку з цим преміальної винагороди керівним, інженерно-технічним робітникам і робочим.

Після вивчення бухгалтерських документів і приймаючи до уваги висновки будівельно-технічної експертизи, експерт-бухгалтер встановив: переплата заробітної плати робітникам по нарядах за фактично не виконані обсяги ремонтно-будівельних робіт склала 637 грн.; приватним замовникам списано (продано) будівельних матеріалів (цегли, шиферу, цементу та ін.) по роздрібних цінах на 893 грн. Різниця між вартістю фактично списаних (витрачених) матеріалів і матеріалів, які потрібно списати за нормами на обсяг виконаних робіт, склала 963 грн.

На суму зайво отриманих від замовників платежів за фактично не виконані (завищені) обсяги робіт експерт-бухгалтер зменшив прибуток і таким шляхом встановив необгрунтованість виплати преміальної винагороди в сумі 436 грн., оскільки з врахуванням внесених змін план по реалізації продукції і по отриманому прибутку підприємства фактично не був виконаний.








Популярні глави цього підручника:



Всі глави цього підручника:

Судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах про розкрадання грошових коштів (О.М. Бандурко)